Смоделированная ситуация (реальный кейс).
Налогоплательщиком (находящимся с 2015 года на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) при продаже объекта незавершённого строительства заявлены в расходах по УСН за 2019 год (период продажи) затраты на создание данного объекта, понесенные в 2010-2014 г. (в данный период налогоплательщик находился на УСН с объектом налогообложения в виде доходов). Необходимо еще отметить, что сам факт реального осуществления данных расходов обществом на создания объекта незавершённого строительства в 2010-2014 не оспаривается и подтверждён налоговым органом. Отказано налогоплательщику налоговым органом в учете данных расходов исключительно лишь на основании п. 4 ст. 346.17 НК РФ (при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются).
Позиция автора:
По моему мнению, у налогоплательщика есть возможность учесть данные затраты (правда правильность данной позиции придется отстаивать в суде), а отказ налогового органа основан на неверном толковании законодательства о налогах сборах и противоречит как позиции Минфина РФ, так и позиции Верховного Суда РФ.
Так, по мнению Минфина России, объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, а реализованный покупателю, в целях налогообложения может рассматриваться в качестве товара применительно к п. 3 ст. 38 НК РФ. При этом расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, связанные со строительством такого объекта, предназначенного для продажи, могут быть учтены при определении налоговой базы при применении УСН (Письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/2/148). Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 17.02.2012 № 03-04-05/3-191. Поскольку для целей налогообложения объект незавершенного строительства может рассматриваться в качестве товара, расходы, связанные со строительством этого объекта, учитываются для целей налогообложения на дату его реализации покупателю при условии, что соответствующие расходы предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Кроме того, письмом ФНС от 28 июля 2020 г. № БВ-4-7/12120 (пункт 7) доведено до нижестоящих органов для обязательного применения Определение Верховного Суда РФ от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243.
В данном Определение Верховный Суд сделал следующие важные для правильного разрешения настоящего правового казуса выводы:
– если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.
– само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима, не могло выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи.
-воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно.
Между тем, в нашем случае было реализовано основное средство объект незавершенного строительства, следовательно, затраты на его возведение (приобретение) не могли быть учтены обществом в составе расходов до момента его ввода в эксплуатацию, что исключает в нашем случае возможность повторного (двойного) учета расходов (в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения и в периоде продажи). Более того, доходы от использования объекта незавершенного строительства до введения его в эксплуатации так же не могли быть получены.
Следовательно, ссылка налогового органа на возможность применения к нашему случаю пункта 4 ст. 346.17 НК РФ подлежит отклонению, так как противоречит позиции Верховного Суда РФ, выраженной в Определение Верховного Суда РФ от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243.
Кроме того, применение пункта 4 ст.346.17 НК РФ к данной ситуации будет противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК РФ) и Главе 26.2. Так как, если руководствоваться позицией налогового органа, то получится, что налогоплательщик с реализации объекта незавершенного строительства заплатит налог не поставке 6% (как предусмотрено для объекта налогообложения: доходы), а по ставке 15%, но при этом фактически объектом налогообложения будут доходы (а не доходы минус расходы).
В заключение хочу отметить, что моя правовая позиция все-таки является рискованной и с большой вероятностью приведет к судебному спору с налоговым органом. Между тем, результат разрешения данного спора в пользу налогоплательщика считаю более вероятным.
