Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Словарь русского языка С.И.Ожегова определяет слово смысл и как содержание, значение чего-нибудь, постигаемое разумом и как цель, разумное основание чего-нибудь. Подставив на место слова чего-нибудь слово закон, мы получим два способа (метода) толкования закона:
- буквальное толкование, в основе которого лежит анализ значения слов, используемых в тексте закона,
- телеологическое толкование, предполагающие выявления целей, на достижение которых направлены соответствующие законоположения.
Соответственно, использование пояснительных записок к налоговым законопроектам потенциально может иметь место как при установлении значения тех или иных терминов, используемых в НК РФ, так и для установления целей, которые преследовал законодатель, устанавливая те или иные правила налогообложения.
При этом сам Конституционный суд РФ обычно использует текст пояснительных записок к налоговым законопроектам для установления целей законодательного регулирования. Так, в Постановлении КС РФ от 12.11.2020 № 46-П[1] пояснительная записка к законопроекту № 306970-6 была использована при оценке целей перехода обложению налогом на имущество кадастровой стоимости отдельных видов объектов коммерческой недвижимости, в том числе офисно-делового и торгового назначения. Аналогичным образом тексты пояснительных записок к налоговым законопроектам были использованы в Постановлениях КС РФ от 06.06.2019 № 22-П[2], от 15.02.2019 № 10-П[3] и от 30.11.2016 № 27-П[4].
Использование текста пояснительных записок для установления целей налоговых законов постепенно становится характерным и для Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Так, ссылка на пояснительную записку к законопроекту, ставшему впоследствии Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ[5], помогла в телеологическом толковании нормы абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ (Определение СКЭС ВС РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019). В недавно принятом Определении СКЭС ВС РФ от 15.04.2022 № 305-ЭС21-27837 по делу № А41-14417/2021 пояснительная записка к законопроекту № 499566-5 была использования при анализе целей включения в НК РФ главы 26.5 Патентная система налогообложения.
Можно предположить, что использование пояснительных записок к законопроектам, прежде всего, для выявления целей законодательного регулирования связано с самой структурой этих документов. Так, пунктом а ч. 1 ст. 105 Регламента Государственной Думы[6] предусмотрено, что при внесении на рассмотрение законопроекта субъект законодательной инициативы представляет пояснительную записку, которая должна содержать предмет законодательного регулирования и изложение концепции предлагаемого законопроекта, а также мотивированное обоснование необходимости его принятия. Действительно необходимость мотивированно обосновать в пояснительной записке причины, по которым необходимо принять тот или иной закон, предлагаемый в виде законопроекта, предполагает наличие в тексте пояснительной записки, если не прямого, то хотя бы косвенного указания на цели принятия закона.
Более конкретное требование к прямому определению цели законопроекта мы находим в Основных требованиях к концепции и разработке проектов федеральных законов[7]. Согласно пункту 3 этих Основных требований при разработке законопроекта Правительством РФ должна быть сформулирована его концепция в виде документа, где определены, в том числе, основная идея, цели и предмет правового регулирования, круг лиц, на которых распространяется действие законопроекта, их новые права и обязанности, в том числе с учетом ранее имевшихся. Поскольку в силу требований Регламента Государственной Думы пояснительная записка к законопроекту должна содержать изложение концепции предлагаемого законопроекта, то тем более стоит ожидать, что в пояснительных записках к законопроектам, вносимым Правительством РФ, будут достаточно ясно определены цели предлагаемого законодательного регулирования.
Значение целевого (телеологического) толкования норм налогового законодательства раскрывалось в ранних решениях КС РФ.
Так, в Постановлении КС РФ от 28.03.2000 № 5-П было обращено внимание на недопустимость придания налоговому закону смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений. Необходимость выявления цели нормы налогового законодательства мы находим и в Определении КС РФ РФ от 19.05.2009 № 815-О-П[8]. Более того, в практике Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ мы находим примеры отступления от буквального толкования нормы закона, если оно расходится с целями правового регулирования. Речь идет об Определениях СКЭС ВС РФ от 08.04.2021 по делу № А40-48943/2015 и от 08.07.2021 по делу № А53-32531/2016. Указанные споры касались банкротства, но, на наш взгляд, нет оснований не применить эти же подходы и к нормам налогового законодательства.
С этой точки зрения кажется вполне разумным использовать тексты пояснительных записок к налоговым законопроектам для уяснения целей тех или иных изменений, вносимых в НК РФ. Но возникает справедливый вопрос насколько помогают пояснительные записки в определении таких целей.
С одной стороны, содержание пояснительной записки отражает оценку целей законопроекта именно с точки зрения субъекта законодательной инициативы. У нас нет достаточных оснований полагать, что органы государственной власти, вовлеченные в процесс принятия, одобрения, подписания и обнародования федеральных законов (то есть, последовательно – Государственная Дума, Совет Федерации, Президент Российской Федерации) связаны такой же оценкой цели принятия закона.
С другой стороны, необходимо учитывать, что пояснительная записка прилагается только к тому тексту законопроекта, который вносится в Государственную Думу и принимается в первом чтении. Как правило, на стадии второго чтения законопроект претерпевает те или иные изменения в результате вносимых в него поправок. Соответственно, следует обратить внимание и на то, как соотносится текст, законопроекта, внесенного в Государственную Думу, с окончательной редакцией текста принятого закона. Так, например, именно на стадии второго чтения в законопроект № 527250-6 были внесены правки, предусматривающие включение в НК РФ новой главы о торговом сборе (Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ). В этом случае бессмысленно искать что-либо, посвященное торговому сбору, в пояснительной записке к законопроекту. Попутно отметим, что внесение масштабных поправок на стадии второго чтения нарушает нормальный законодательный процесс, оставляет эти поправки без формального обоснования, что в последующем как раз и затрудняет толкование новых положений налогового законодательства.
В этой связи будет нелишним обратить внимание на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 17.03.2020 № 310-ЭС19-21527 по делу № А36-3763/2019. В этом Определении рассматривался вопрос о применении статьи 14.32 КоАП РФ, в редакции Федерального закона от 17.04.2017 № 74-ФЗ. В этой связи коллегия отметила, что законопроект № 52643-7, впоследствии принятый в виде Федерального закона от 17.04.2017 № 74-ФЗ, в ходе законодательного процесса не получил принципиальных изменений применительно к коррекции статьи 14.32 КоАП РФ, и поэтому в данной части возможен анализ, в том числе, пояснительной записки к законопроекту.
Другими словами, даже если мы соглашаемся принять точку зрения инициатора законопроекта на его цели, все равно необходимо анализировать, как соотносится текст законопроекта, внесенного в Государственную Думу с текстом закона, принятого и опубликованного в окончательной редакции.
В качестве примера здесь следует привести законопроект № 529775-6, ставший в итоге Федеральным законом № 161-ФЗ от 18.07.2017г. Именно этот закон дополнил НК РФ новой статьей 54.1. Соответственно, уяснение целей этого закона представляет существенный интерес для правоприменительной практики. При этом по данным Системы обеспечения законодательной деятельности, размещенной по адресу sozd.duma.gov.ru, указанный законопроект вносился в Государственную Думу в двух редакциях. Первая редакция законопроекта, внесенная в Государственную Думу 23.05.2014, не получила положительного отзыва от Правительства РФ, в отзыве было указано, что Правительство Российской Федерации не поддерживает законопроект в представленной редакции. Эта редакция законопроекта Государственной Думой не рассматривалась. Вторая редакция законопроекта № 529775-6 была внесена в Государственную Думу 10 апреля 2015 года, и 15 мая 2015 года этот законопроект был принят в первом чтении. Таким образом, существует две редакции внесенного в Государственную Думу законопроекта № 529775-6 и, соответственно, две редакции пояснительной записки к этому законопроекту. Более того, сравнительное сопоставление текста законопроекта, внесенного в Государственную Думу и принятого в первом чтении, с текстом закона, принятого и опубликованного в окончательной редакции, показывает, что изменения текста законопроекта на стадии второго чтения были значительны. Так, например, законопроект № 529775-6, принятый в первом чтении, предполагал включение в НК РФ нормы, согласно которой документы, подписанные неуполномоченным или неустановленным лицом, не могут являться подтверждением затрат при исчислении налога на прибыль. В тексте же закона № 163-ФЗ это правило изменилось на прямо противоположное, и согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Все эти сложные и многогранные аспекты использования текстов пояснительных записок остались за рамками Определения КС РФ от 26.04.2021 № 652-О. В рамках жалобы, поданной в КС РФ, налогоплательщик, в том числе, оспаривал конституционность ряда норм АПК РФ, указывая на то, что при разрешении его дела[9] арбитражные суды ссылались на документы (пояснительную записку к законопроекту), которые не относятся к нормативным актам. Отказывая налогоплательщику в принятии к рассмотрению жалобы в этой части, КС РФ указал на отсутствие нарушений конституционных прав заявителя, дело с участием которого было разрешено арбитражным судом не только с использованием в качестве аргументации сведений, отраженных в пояснительной записке к законопроекту, но и с применением законов и иных нормативных правовых актов.
Подобная формулировка, вырванная из контекста, создает впечатление, что суды могут использовать пояснительные записки к законопроектам в отрыве от применения законов и иных нормативных правовых актов. Однако, как показано выше, пояснительную записку к тексту законопроекта следует скорее рассматривать как вспомогательное (дополнительное) средство толкования закона (например, при телеологическом толковании), а не как самостоятельное обоснование принятого судебного акта. Не будем забывать и о том, что важной процессуальной гарантией для принятия арбитражным судом законного и обоснованного решения выступает возможность проверки законности этого решения вышестоящим судом. Пределы рассмотрения дела, а также основания для изменения или отмены судебных актов нижестоящих судов отличаются в разных инстанциях. Но в любом случае во всех судебных инстанциях в той или иной степени рассматривается вопрос о правильности применения норм материального права. Если же рассматривать использование в качестве аргументации сведений, отраженных в пояснительной записке к законопроекту в отрыве от применения законов и иных нормативных правовых актов, то как вышестоящие судебные инстанции будут проверять судебные акты нижестоящих судов, в которых используется такая аргументация?
Таким образом, использование пояснительных записок к налоговым законопроектам при выявлении смысла налоговых норм требует определенной аккуратности. Если возникает необходимость в этом вспомогательном (дополнительном) средстве толкования, необходимо оценить:
допустимость использования текста пояснительной записки. Тот ли это текст, который рассматривался Государственного Думой, какие изменения претерпел текст законопроекта на разных стадиях законотворчества,
его относимость. Связан ли текст пояснительной записки с толкованием соответствующих положений налогового закона,
способ использования пояснительной записки. Хотим ли мы лучше уяснить значения слов, используемых в тексте закона, или же пытаемся выявить цели, на достижение которых направлены соответствующие законоположения.
[1] Постановление Конституционного Суда РФ от 12.11.2020 N 46-П По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества Московская шерстопрядильная фабрика
[2] Постановление Конституционного Суда РФ от 06.06.2019 N 22-П По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области в связи с жалобой гражданина С.А. Глухова
[3] Постановление Конституционного Суда РФ от 15.02.2019 N 10-П По делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки О.Ф. Низамовой
[4] Постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 N 27-П По делу о проверке конституционности пункта 1 части 8 статьи 14 Федерального закона О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Кировского областного суда
[5] Проект Федерального закона N 122143-5 О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации
[6] Постановление ГД ФС РФ от 22.01.1998 № 2134-II ГД, в редакции последующих изменений
[7] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.08.2001 № 576 (в редакции от 13.03.2015).
[8] Определение Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 № 815-О-П По жалобе открытого акционерного общества Каустик на нарушение конституционных прав и свобод абзацем десятым статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации
[9] Судя по всему, речь идет о деле № А40-15065/19 Арбитражного суда города Москвы.
