Опубликована мотивировочная часть Определения СКЭС ВС РФ от 26.08.2022 по делу индивидуального предпринимателя Е.В. Адонина (далее Предприниматель).
Передача дела на рассмотрение Верховного суда была хорошей возможностью разобраться с коллизией статей 119 и 122 НК РФ с точки зрения недопустимости двойной ответственности за одно и тоже правонарушение. Этот вопрос возникает в распространенных спорах о дроблении бизнеса и в других случаях необоснованного использования специального налогового режима.
С позицией СКЭС трудно согласиться. На мой взгляд, есть основания для надзорной жалобы и жалобы в КС РФ.
Фабула дела
Предприниматель оптом торговал автозапчастями и применял УСН, а также применял в части розничных продаж ЕНВД. Проверив 2015 2016 годы, инспекция установила (и суды подтвердили), что магазина у Предпринимателя на самом деле не было, а имеет место продажа по заказам в офисе с дальнейшей доставкой покупателю. С учетом доходов от розничной продажи лимит УСН во 2 квартале 2016 г. оказался превышен, и инспекция доначислила Предпринимателю налоги по общему режиму НДС и НДФЛ.
На основании п. 3 ст. 122 НК РФ (за умышленное правонарушение) инспекция привлекла Предпринимателя к штрафной ответственности по тем периодам, в которых были допущены недоимки.
Также инспекция оштрафовала Предпринимателя по ст. 119 за непредставление деклараций по НДС за 4 квартал 2016 г. и по НДФЛ за 2016 г. Поскольку недоимки в этих периодах не было, штраф составил по каждой декларации 1000 рублей, как и завещал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 № 57.
Окружной суд посчитал, что оснований для штрафа по ст. 119 НК РФ нет. Суд сослался на п. 2 ст. 80 НК РФ, согласно которому не подлежат представлению декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением спецрежимов. Суд указал, что в решении инспекции отсутствуют какие-либо выводы о вине предпринимателя в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, кроме общей обязанности представлять декларации, которая (по мнению окружного суда) вплоть до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки у предпринимателя, исходя из применяемой им системы налогообложения, отсутствовала.
По всей видимости, суд ориентировался на высказанную СКЭС еще в Определении от 31.01.2018 г. правовую позицию о том, что окончательное определение статуса как плательщика налогов по общей системе налогообложения происходит с вынесением решения госорганом по итогам проверки (в случае судебного обжалования судом). Стоит особо отметить, что в том первоначальном деле (А57-11233/2015) ситуация была весьма и весьма схожа: инспекция доначислила индивидуальному предпринимателю НДС и НДФЛ, ссылаясь на необоснованное применение им ЕНВД в отношении реализации запчастей, поскольку она не отвечала признакам розничной купли-продажи, а была поставкой коммерческим субъектам. В 2015 году штрафы инспекции назначали, как правило, на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, не стремясь подавать нарушение как умышленное, но это не повод уходить от вопроса об отсутствии единообразия в практике самой СКЭС, что, кстати, служит основанием для отмены определения коллегии в порядке надзора (ст. 308.8 АПК РФ).
Важность и сложность темы
Прежде всего подчеркнем, что речь идет о юридической ответственности, а именно – о карательной. К такой ответственности предъявляются повышенные требования по сравнению с восстановительной, и тем более – по сравнению с налоговым обязательством, ведь его основанием является получение экономической выгоды, а не наличие состава правонарушения.
Запрет двойной ответственности за одно и то же деяние вытекает из Конституции РФ и прямо закреплен в п. 2 ст. 108 НК РФ. К тому же в совокупности штраф может составить 70% недоимки, что уже критично с точки зрения конституционного принципа соразмерности ответственности. Так что это без сомнения вопрос конституционно-правового уровня.
Кроме того, рассматривался вопрос о соотношении смежных статей, а вопросы о соотношении явлений и коллизии норм – всегда непростые для разрешения задачки. Поэтому Верховному суду следовало бы крайне внимательно и вдвойне, втройне осторожно и вдумчиво подойти к разбору ситуации.
Коллизионные нормы и некоторые рассуждения по их поводу
Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление декларации в налоговый орган влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ. Неосторожное деяние влечет штраф в размере 20%, умышленное 40% от суммы недоимки.
Еще в Постановлении от 08.05.2007 № 15162/06 Президиум ВАС РФ разъяснил, что бездействие налогоплательщика, состоящее в непринятии мер для погашения недоимки при наличии необходимых для этого денежных средств, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. В таком случае налоговый орган вправе применить один из установленных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а также принудительно взыскать налоговую задолженность. Следовательно, если налогоплательщик подал корректную декларацию, правильно исчислив налог, но не уплатил его в установленный срок, это не подпадает под ст. 122 НК РФ. Другими словами, простая неуплата налога не является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ.
Очевидно, что штраф полагается только за квалифицированную неуплату вследствие неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (не тождественных самой неуплате).
Явное отсутствие ответственности за простую неуплату свидетельствует о том, что в ст. 122 НК РФ диспозиция нормы перевернута. Правильно было бы говорить об ответственности за неправильное исчисление налога или иные неправомерные действия (к ним может относится и непредставление декларации), повлекшие неуплату налога. То есть неправомерное деяние неправильное исчисление или иное нарушение, связанное с налогоисчислением и его контролем. И ответственность возникает, если это деяние повлекло материальное последствие неуплату налога.
К слову, в ст. 199 УК РФ диспозиция нормы тоже прописана криво. Сейчас в ней говорится об уклонении от уплаты налогов путем непредставления декларации или включения в представленную декларацию заведомо ложных сведений. Поскольку иным образом уклониться невозможно и иной способ уклонения Конституционный суд и законодатель исключили еще в 2003 г., правильно было бы говорить, что непредставление декларации или представление заведомо недостоверной декларации это и есть уклонение. В таком случае необходимо сформулировать норму примерно так: Уклонение от уплаты налогов, то есть непредставление декларации или включение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшие недоимку в крупном или особо крупном размере, влекут…. Но вернемся к административным (налоговым) правонарушениям и разберемся теперь со ст. 119 НК РФ.
Эта статья предусматривает ответственность за непредставление декларации в налоговый орган, причем штраф установлен в прямой зависимости от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Очевидно, что мы имеем дело с ситуацией неуплаты в результате непредставления декларации.
Поэтому независимо от формулировки ст. 122 НК РФ, если исходить из ее сути и сути ст. 119 НК РФ, применительно к рассматриваемому случаю в обеих статьях речь идет об одном и том же о недекларировании, повлекшем неуплату. Или, если угодно, неуплате вследствие недекларирования.
В этой связи выглядит неубедительным утверждение Коллегии, что положения статей 119 и 122 НК РФ предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений и данные составы со всей очевидностью разграничены между собой (как не выглядят убедительными отсылки к решениям Конституционного суда, в которых данный вопрос в таком аспекте не ставился). Обращение к буквальному толкованию статей без сопоставления их содержания фактически лишает смысла п. 2 ст. 108 НК РФ. Ведь по логике Коллегии, если ответственность предусмотрена разными статьями Кодекса, то и задвоения ответственности нет.
Попутно замечу, что отсутствие в статье 122 НК РФ исключающей отсылки к ст. 119 (как это сделано в отношении статей 129.3 и 129.5) тоже не означает, что можно штрафовать дважды за одно.
Кстати, в кассационной жалобе в Верховный суд, с которой мне довелось ознакомиться, инспекция сама подтвердила и пересечение составов, и то, что неправомерное деяние у Предпринимателя было одно. В жалобе она указывает: Единственной причиной непредставления налоговых деклараций явились умышленные действия индивидуального предпринимателя, направленные на сокрытие от налогового контроля своих налоговых обязательств и придание видимости правомерности использования спецрежима.
Разбор
Коллегия утверждает, что со стороны Предпринимателя имело место неисполнение двух различных обязанностей:
1) бездействие в виде непредставления деклараций по общей системе налогообложения,
2) бездействие в виде неуплаты соответствующих налогов.
Можно согласиться с таким утверждением. Действительно, обязанности по представлению деклараций и уплате налогов самостоятельные. Но как мы выяснили, неуплата налогов не является правонарушением, преследуемым по ст. 122 НК РФ. Сопоставлять надо не установленные законом обязанности, а установленные законом составы правонарушений.
Как известно, обязанность исполнения определенных действий и ответственность за неисполнение это различные правоотношения. Из наличия обязанности не вытекает ответственность она должна быть прямо установлена в законе.
Тут опять же стоит отметить, что многословное обращение СКЭС к субъективной стороне и смягчающим обстоятельствам это (на мой взгляд) изначально неверное направление и попытка ухода от реальной проблемы, которую надо рассматривать. Сравнивать надо прежде всего объективную сторону. И с этой точки зрения противоправное наказуемое деяние у Предпринимателя было одно непредставление деклараций по НДС и НДФЛ, повлекшее недоимку. Установленный инспекцией и судами единый умысел это лишь подтверждает.
Вот и получается, что в данном случае речь идет об одном и том же деянии, а не о двух разных. Но сегодня это деяние действительно может быть квалифицировано по двум статьям. Не представил декларации по НДС и НДФЛ 119-я. Одновременно с точки зрения 122-й это способ совершения правонарушения. Поскольку деяние подпадает под действие двух норм, возникает нормативная коллизия, которую необходимо было разрешить во избежание двойной ответственности за одно и то же.
Почему не должно быть даже минимального штрафа
Если бы у Предпринимателя возникла недоимка, это повлекло бы наложение штрафа в размере 30%. Поскольку недоимки нет, штраф составил тысячу рублей, что логично. Учитывая, что штрафа по 122 НК РФ в этом случае нет, то есть фактически двойной ответственности не возникло, с этим можно было бы, пожалуй, согласиться.
Но сама тема заставляет нас быть точнее в своих выводах, чтобы избежать расширительного толкования норм об ответственности.
И здесь нельзя сбрасывать со счетов, что Предприниматель представлял в инспекцию другие декларации по ЕНВД и УСН. Это принципиально отличается от ситуации, когда декларации вообще не представляются.
Верховный суд предлагает считать это обстоятельство смягчающим ответственность. Но надо признать, что в силу принципа последовательности действий участников налоговых правоотношений, признаваемого судебной практикой высших судов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13, Определения СКЭС ВС РФ от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557) однозначно исключены одновременная подача налогоплательщиком деклараций по общему и специальному режимам. Следовательно, законодатель не исходит из этого и не подразумевает в действующем законодательстве ситуации, когда бы налогоплательщик подавал одновременно декларации и по УСН, и по общему режиму. Ведь речь идет не просто о разных налогах речь идет о взаимоисключающих различных режимах налогообложения. Собственно, именно поэтому в п. 2 ст. 80 НК РФ отражен своего рода тумблер-переключатель режимов.
Поэтому следует считать, что имело место не непредставление декларации, а представление не той декларации.
Ответственность по статье 119 НК РФ наступает, если декларация вообще не подана или подана с нарушением срока.
Если декларация недостоверна или подана с нарушением порядка подачи и способа заполнения, она не считается неподанной ответственности нет, т.к. самостоятельной ответственности за это не установлено, хотя определенные сложности для государственного контроля это создает.
К тому же, заметим, статья говорит о декларации, но не конкретизирует, какая именно декларация должна быть не подана, чтобы наступила ответственность. Сейчас диспозиция нормы расширительно понимается как непредставление той декларации, которая должна быть представлена согласно закону. Вроде как это подразумевается и само собой разумеется. На практике возможно, что в силу использования другого режима, как ошибочного, так и намеренного, декларация представлена, но не та. Поэтому возможно другое толкование – если какая-то декларация представлена, то нельзя говорить, что имеет место непредставление декларации, правонарушения нет. Поскольку речь идет об ответственности, должно быть выбрано наиболее узкое толкование из допустимых. Следовательно, если декларация хотя и не та, что положено, но подана, ответственности по ст. 119 НК РФ нет.
Этот вывод подтверждается наличием в Кодексе статьи 119.1, которая предусматривает самостоятельную ответственность за подачу декларации не в электронной форме, а на бумажном носителе: декларация подана, но не в той форме, в которой требует закон.
До появления этой статьи обязанность представления в электронной форме не была обеспечена ответственностью, что подтвердила судебная практика. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11482/08 указано, что статьей 199 НК РФ предусмотрена ответственность за определенный состав правонарушения непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок, нарушение порядка и формы представления налоговой декларации не образует состава правонарушения, указанного в статье 119 НК РФ. Следовательно, выводы о том, что нарушение порядка и формы представления налоговой декларации приравнивается к ее непредставлению, не основаны на законе. В Постановлении от 17.02.2009 № 11500/08 Президиум ВАС РФ дополнительно отметил, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Закон, предусматривающий административную ответственность, не может толковаться расширительно (Постановление КС РФ 12.05.2021 г. № 17-П).
Вот почему сегодня в рассмотренной ситуации не положен штраф и в тысячу рублей.
Юридические ошибки
К сожалению, в анализируемом Определении допущены грубые юридические ошибки, конечно же недопустимые для суда такого уровня:
1. Перепутаны идеальная и реальная совокупности. Если одним деянием совершается несколько правонарушений это идеальная, если несколькими сразу реальная.
2. Поглощение санкций это вообще про назначение наказаний, а не про множественность правонарушений.
Конституционная неопределенность
Бесспорно, что нормы статей 119 и 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одного и того же неправомерного действия.
Как мы видим, сейчас они недостаточно разграничены между собой. В результате лицо, совершившее одно правонарушение, может привлекаться одновременно и по ст. 122, и по ст. 119 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же противоправное деяние.
Содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений, особенно в свете истолкования, данного СКЭС в анализируемом Определении, невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций и закрепляющих эти составы правовых норм.
Если Верховный суд не пересмотрит Определение в порядке надзора, понадобится обращение в Конституционный суд.
Закончим хорошим
Понимая неоднозначность ситуации, Верховный суд попытался смягчить последствия своего решения. Для этого он указал на возможность дифференциации размера применяемой санкции в зависимости от тяжести допущенного нарушения: имело ли место сокрытие налогоплательщиком фактически осуществляемой им деятельности от налогообложения, либо налогоплательщиком допущен (пусть и умышленно, а не по неосторожности) только неправильный выбор системы налогообложения, при том, что налоговому органу представлялась информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика путем декларирования по другому налогу.
На мой взгляд, Верховный суд подчеркнул принципиальное различие этих ситуаций как раз с точки зрения объекта правовой защиты. Если в первом случае имеет место утаивание от налогового органа информации о деятельности и ее результатах, то во втором случае столь особых препятствий контролю не возникло. Как мы видим, налоговый орган вышел на проверку и вполне ординарными средствами контроля установил нарушение закона. Следовательно, в такой ситуации не возникает общественной опасности в виде существенного или непреодолимого воспрепятствования контрольной деятельности государственного органа. Это один из аргументов о том, почему, например, типичное искусственное дробление бизнеса не является преступлением. Ведь общественная опасность, как следует из ст. 14 УК РФ, главный – качественный и сущностный, а не количественный и формальный – критерий преступления.
