Правовое регулирование деятельности паевых инвестиционных фондов (ПИФ) и взаимоотношений всех вовлеченных нее лиц (пайщиков, управляющих компаний и т.д.) имеет значительную специфику. Налоговые вопросы, касающиеся ПИФ, как правило, довольно ясно урегулированы и решаются на практике правильно. Но порой из комбинации ПИФ и отдельных аспектов налогового регулирования возникают неочевидные правовые последствия, в деталях которых бывает непросто разобраться в том числе и судам.
Одним из таких аспектов является правило об определении собственников имущества ПИФ.
Так, в деле № А56-14652/2022 АС СЗО разбирался в том, имеет ли право общество, чьим участником, согласно ЕГРЮЛ, является управляющая компания ПИФ (УК ПИФ), на применение специального режима налогообложения в виде УСН.
Данный вопрос был поднят после того, как по истечении четырех лет беспроблемной уплаты налогоплательщиком УСН налоговый орган внезапно выявил нарушение критериев для применения данного специального режима налогообложения, уведомил об этом общество, а затем доначислил НДС и налог на прибыль.
Общество не согласилось с таким резким изменением подхода к оценке налоговым органом фактических обстоятельств и дело дошло до судебного разбирательства, в рамках которого суды не поддержали налогоплательщика, отказав в отмене решения налоговых органов.
Напомним, как дословно звучит норма подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ:
Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
Следовательно, при принятии решения о нарушении налогоплательщиком данного запрета, необходимо проанализировать состав его участников и определить, какую долю его участников составляют юридические лица.
Пунктами 1 и 2 статьи 105.2 НК РФ установлено правило, согласно которому в целях НК РФ (а, значит, в том числе и главы 26.2 НК РФ), доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.
В случае, если доли в уставном капитале организации входят в состав активов инвестиционного фонда, созданного в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде, а в случае невозможности определения такой доли – пропорционально количеству лиц.
Удивительно, но позиция налогоплательщика строилась на том, что на него не распространяется запрет на применение УСН, поскольку доля в его уставном капитале принадлежит не УК ПИФ, а самому ПИФ, который не является организацией в том смысле, который придает данному понятию налоговое законодательство.
На этот аргумент суды справедливо ответили, что поскольку ПИФ не может являться участником общества с ограниченной ответственностью, в этой связи управляющая компания от своего имени и в качестве доверительного управляющего вправе выступить в качестве участника общества с ограниченной ответственностью.
Как ни странно, но при решении данного вопроса суды в своих рассуждениях не обратились к порядку определения доли участия в паевых фондах, предусмотренному самим налоговым законодательством.
Вместо этого суды направили свое внимание на порядок отражения номинального собственника долей в ЕГРЮЛ, придя к выводу, что поскольку управляющая компания ПИФ осуществляла права и обязанности участника общества, владея в разное время от 100 до 76% долей, то в силу установленного НК РФ запрета само общество не вправе было переходить на УСН и применять ее в спорном периоде.
Судами был полностью проигнорирован вопрос о том, кто на самом деле является собственником имущества ПИФ, в том числе для целей определения состава владельцев долей хозяйственного общества, входящих в имущество ПИФ.
Согласно положениям Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ Об инвестиционных фондах сам по себе ПИФ, действительно, не является юридическим лицом, а внесенное в него имущество находится в долевой собственности пайщиков. В свою очередь, УК ПИФ является лишь доверительным управляющим имущества и номинальным владельцем в отношении любых активов.
Однако анализ фактических обстоятельств, связанных с определением состава пайщиков, при рассмотрении спора не был проведен ни налоговым органом, ни налогоплательщиком, ни судами.
В итоге, вместо того, чтобы правильно изучить вопрос о составе пайщиков ПИФ и, следовательно, состава участников налогоплательщика, в деле был детально проанализирован порядок регистрации общества и отражения состава его участников в ЕГРЮЛ, что не имеет прямого отношения к вопросу налогообложения, ведь спора о составе участников общества с точки зрения ЕГРЮЛ у сторон и не было.
К сожалению, аналогичный подход к определению состава участников хозяйственного общества, когда забывается специальный порядок определения участия в организациях, входящих в состав имущества ПИФ, нередко встречается на практике и приводит различным ошибкам и казусам (например, при определении вопроса о наличии квалифицированной доли участия в иностранной компании).
Безусловно, одной из целей создания ПИФ, является сокрытие публично доступной информации о владельцах паев ПИФ, которая не раскрывается и не содержится в ЕГРЮЛ, ЕГРН и других централизованных реестрах.
Но следует всегда помнить, что управляющая компания ПИФ не является собственником долей (акций) организаций, входящих в имущество ПИФ, не превращает прямое владение пайщиков долями и акциями после их передачи в ПИФ в косвенное и, тем более, не прекращает само владение. При этом во всякое время УК ПИФ имеет возможность узнать актуальный состав пайщиков.
Примечательно, что в рассмотренном деле налогоплательщик обратился с кассационной жалобой в Верховный суд РФ. Стоит последить, обратит ли высший судебный орган внимание на подмену истинного вопроса, который должен был изучаться сторонами, и вернет ли дело на новое рассмотрение.
