Определение проблемы
Вопрос об источниках права является одним из ключевых в юриспруденции. Особенно это актуально в сфере публичного правового регулирования, в частности в такой конфликтной сфере как налогообложение, где сталкиваются государственные и частные интересы. Существование налогов с одной стороны необходимо для общества, с другой они существенно ограничивают право собственности, в связи с чем, к качеству и определенности правового регулированию в этой сфере должны предъявляться повышенные требования.
В российской правовой традиции сложилось, что наряду с законодателем корректируют правовое регулирование и высшие судебные органы. Объясняется это тем, что именно в судах действующие нормы права проходят проверку на качество и эффективность. Демин А.В. указывает на постепенную утрату актуальности многолетней дискуссии о статусе судебного прецедента в качестве источника права, так как существование судебного правотворчества сегодня практически не оспаривается [3].
В сфере налоговых отношений Министерство финансов РФ (далее по тексту Минфин), как орган, отвечающий за выработку государственной политики в области налогообложения и Федеральная налоговая служба (далее по тексту ФНС), отвечающая за соблюдение налогового законодательства также влияют на содержание правовых норм. Ведомства издают письма информационно-разъяснительного характера по вопросам налогообложения. По мнению Н.Р. Хачатрян, письменные разъяснения компетентных органов являются эффективным инструментом по налаживанию стабильной хозяйственной деятельности и обеспечению максимального соблюдения требований законодательства в области финансов [10]. При этом, разъясняющие письма уполномоченных органов не являются нормативно-правовыми актами или подзаконными нормативными актами. Однако, как отмечает Берсенева Н.В. на практике, под видом разъяснительных писем налоговыми органами фактически устанавливаются новые правила поведения [1]. Таким образом, обилие разнообразных и противоречивых источников и инструментов регулирования в одной правовой ситуации не способствует достижению правовой определенности.
Авторы статьи Письменные разъяснения (интерпретации) налогового законодательства на примере налогового законодательства Польши полагают, что развитие налоговых письменных разъяснений связано с определенным парадоксом. Развитие многих принципов налогового права, механизмов защиты интересов налогоплательщиков и налоговых разъяснений происходит благодаря неясности и неопределенности налогового законодательства. Вследствие всего этого, с одной стороны, институт письменных разъяснений подлежит непрерывной эволюции, а с другой постоянные неясность и неопределенность налогового законодательства делают эту проблематику постоянно актуальной [9].
Полномочия Минфина и ФНС РФ по разъяснению
Минфин обладает полномочием издавать акты письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Указанные письменные разъяснения адресованы всем субъектами налоговых правоотношений, а налоговые органы обязаны руководствоваться ими.
ФНС в свою очередь издает письма по вопросам налогообложения, которые подлежат неукоснительному применению налоговыми органами. Как следует из Положения о ФНС, служба вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам налогообложения. Согласно Налоговому кодексу РФ (далее по тексту НК РФ) ФНС не обладает полномочиями по изданию нормативно правовых актов по вопросам налогообложения.
Письма, которыми Минфин разъясняет вопросы применения налогового законодательства, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Однако, на практике Минфин и ФНС выпускают разъяснения о применении действующих норм налогового законодательства, в которых нормы НК РФ толкуются, интерпретируются по-своему.
Исходя из установленных полномочий, не ясно в чем принципиально отличаются разъяснения двух ведомств, а также разъяснений какого органа следует придерживаться в случае их противоречия. Важным остается вопрос о правовом статусе разъяснений, ввиду сформулированного Конституционным Судом РФ вывода.
К недавней истории вопроса: действовавшее с 1998 до 2004 годы Министерство РФ по налогам и сборам также издавало письма, разъясняющие налоговое законодательство. Министерство в рамках проводимой тогда административной реформы было преобразовано в ФНС, но согласно Указу Президента от 09.03.2004 №314 О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти функции по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах были переданы Минфину. Предшественница Министерства РФ по налогам и сборам Государственная налоговая служба РФ (1991-1998 гг.), осуществлявшая свои полномочия на основании Указа Президента 31 декабря 1991 года N 340 также выпускала письма в большей степени информационного, а не разъяснительного содержания.
Новый статус разъяснений
Возвращаясь в наши дни, отметим, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 31.03.2015 N 6-П указал, что с формальной точки зрения письма ФНС разъяснительного характера не являются нормативными по способу, форме, порядку принятия, но обладают нормативными свойствами, поскольку содержат разъяснения общего характера, направленные на неопределенный круг субъектов. Также, Конституционный суд в Постановлении фактически уравнял процедуры оспаривания нормативно-правовых актов и подобные разъяснительные письма ФНС, установив, что впредь до внесения соответствующих изменений в законодательство, рассмотрение дел об оспаривании таких актов должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
Изменения в процессуальное законодательство последовали. Статья 80 Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (ред. от 28.12.2016) О Конституционном Суде Российской Федерации предусматривает обязанность государственных органов и должностных лиц по приведению законов и иных нормативных актов в соответствие с Конституцией Российской Федерации в связи с решением Конституционного Суда.
Правительство Российской Федерации не позднее шести месяцев после опубликования постановления Конституционного Суда вносит в Государственную Думу необходимый законопроект, направленный на приведение в соответствие с Конституцией.
Изменения были внесены в Кодекс административного судопроизводства РФ. Теперь, согласно статье 21 Кодекса Верховному Суду РФ подсудны дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. Таким образом, в правовом поле закрепился новый вид правового акта.
С административным исковым заявлением о признании акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим вправе обратиться лица, полагающие, что соответствующий акт обладает нормативными свойствами и по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений. Следовательно, лицу, обратившемуся в суд необходимо доказать, что акт обладает нормативными свойствами, то есть, рассчитан на неоднократное применение, а также что акт не соответствует закону.
Автор статьи Обжалование разъяснений: новые рубежи В.М. Зарипов указывает, что указанные положения Кодекса административного судопроизводства вызывают много вопросов. Автор оставляет открытыми для дискуссии вопросы о том, насколько корректно введение в правовое поле термина акт, содержащий разъяснения законодательства и обладающий нормативными свойствами, а также о том, как будут соотноситься между собой понятия нормативный акт, акт официального толкования и новое правовое явление [4].
Е.А. Юртаева рассуждая о проблематике определения нормативности права указывает, что свойство нормативности правового акта в теории права принято устанавливать исходя из содержания его правоположений[11].
Следует ли говорить о повышении статуса писем Минфин и ФНС, придания им нового положения среди источников регулирования налоговых отношений, о том, какое место теперь будут занимать подобные акты в системе источников налогового права.
С формальной точки зрения, их статус не поменялся: письма не стали нормативно-правовыми актами, способными напрямую регулировать отношения. Индивидуально-правовыми актами они также не являются.
Письма разъяснительного характера по своей сущности близки к актам толкования права. Истолковать норму значит разъяснить её нормативное содержание применительно ко всем правоотношениям.
Конституционный суд указал, что обязательность разъяснений ФНС для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Однако, поскольку в силу ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями. Следовательно, в процессе правоприменения должностными лицами налоговых органов, письма приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
В своем особом мнении судья Данилов Юрий Михайлович указал, что Конституционный суд пошел шире заявленных требований и распространил новый статус писем ФНС в частности на письма Минфин. Судья также отметил, что информационно-разъяснительные письма ФНС не могут обладать нормативными свойствами в силу того, что согласно Положению о ФНС она не вправе осуществлять в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование. Также в соответствии с Правилами подготовки нормативных актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1009, издание нормативных актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Возможные по мнению автора риски правоприменения
В процессе применения права должностными лицами налоговых органов может стираться грань между нормой права и разъясняющим ее письмом с нормативными свойствами. Налоговому органу ничего не мешает применять не норму НК РФ, а её разъясненный вариант, который теперь может быть обжалован только в Верховном Суде РФ. Новый порядок оспаривания актов разъясняющих налоговое законодательство фактически подтверждает их регулятивного воздействие.
В ситуации, когда норма НК РФ сформулирована неоднозначно, интерпретация её содержания уполномоченным органом может существенно отличаться от первоначально установленного законодателем смысла. Это приводит к ситуации, при которой налоговый орган принимает решение о правах и обязанностях налогоплательщиков, руководствуясь не нормой закона, а её ведомственным истолкованием.
Таким образом, существует риск, что разъяснительный акт, содержащий нормативные свойства на практике будет псевдорегулирующим актом. Ведомственная трактовка нормы НК РФ в момент применения права налоговым органом может становиться сильнее чем сама норма. Напомним, что налоговые органы связаны обязанностью применения разъяснений Минфин и ФНС, следовательно, некорректные по содержанию письма будут также применяться нижестоящими органами в обязательном порядке.
Встречаются предложения о необходимости закрепления в НК РФ статуса письменных разъяснений налогового законодательства как актов официального толкования и прямо указать на обязательность такого токования для налогоплательщиков, при этом такое официальное толкование может быть оспорено налогоплательщиками в суде [2]. Это фактически закрепит за разъясняющими письмами статус источника права, что на практике неизбежно приведет к еще большей конкуренции между официальной позицией ведомства, выраженной в разъяснении и нормой НК РФ, что является недопустимым.
По мнению Зарипова В.М. практика издания разъяснений о применении налогового законодательства заслуживает одобрения и поддержки, поскольку позволяет гражданам и организациям заранее узнать позицию контролирующих органов и сообразно ей планировать свою деятельность, принимать управленческие решения [5].
По мнению же А. Пилипенко отдельные авторы изначально высказываются против института письменных разъяснений фискальных органов в контексте руководства последними принципом презумпции трактовки всех неясностей и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика [7].
Влияние финансовых ведомств, безусловно, должно приносить пользу и способствовать конструктивному взаимодействию государства и налогоплательщиков. Содержание разъяснения налогового законодательства не должно изменять, дополнять, подменять толкуемую норму. Необходимо стремиться к правовой определенности. Б. Леони указывает: правовое государство может существовать только в условиях гарантированной определенности закона, при которой у индивида имеется возможность долгосрочно планировать собственное поведение в частной жизни и в предпринимательской деятельности [6].
Недопустимой является практика, когда под видом толкования может создаваться новая норма, которая применяется налоговыми органами в контрольно-надзорной деятельности. В ходе подготовки разъяснения общего характера, ведомствам следует исходить из того, что налоговая обязанность может быть установлена только нормами НК РФ.
Демин А.В. указывает, что Европейским судом по правам человека установлено, что необходимым компонентом принципа верховенства права является правовая определенность. Это дает уверенность в том, что права конкретных лиц будут защищены, а действия правоприменителя будут прогнозируемы и предсказуемы [3].
Выводы автора:
Правовое значение писем Минфина РФ и ФНС РФ должно заключаться в их разъяснительной ценности, при разъяснении норм, на наш взгляд, нужно иметь в виду цели их принятия. В общем виде, эти цели находят свое отражение в принципах и основных началах налогообложения, к которым можно отнести: законодательного регулирования налогообложения, равенства и всеобщности налогообложения, определенности законодательства о налогообложении, экономического основания налогообложения, федерализма, стабильности.
Налогообложение это ключевой регулятор отношений государства и частных субъектов, сопряжённый с ограничением права собственности законным изъятием её части в целях финансирования государственных нужд.
Налоговое право публичная отраслью права, а публичное право, в свою очередь, является системой юридической централизации отношений, как указывал Покровский И.А. [8]. Вместе с тем, как следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 9-П право государства требовать отторжения части собственности для налогов вторично праву собственности налогоплательщиков.
Таким образом, разъясняя нормы налогового законодательства, уполномоченные ведомства должны также исходить из указанного вывода Конституционного суда РФ.
Разъяснение налогового законодательства должно исходить из смысла нормы НК РФ как он заложен законодателем, а также выводов релевантной ей устоявшейся судебной практики.
Список литературы
1. Береснева, Н.В. Письма налоговых органов как нормативные и ненормативные акты / Н.В.Береснева // Налоговые споры: теория и практика. 2005 . N 5. С. 41
2. Дементьев, И.В. Постановление конституционного суда РФ от 31.03.2015 № 6-П и проблемы толкования налогового законодательства / И. В. Дементьев // Налоговое право в решениях конституционного суда РФ 2015 года. Издательство Норма, Москва 2017. с 34-42
3. Демин, А.В. Принцип определенности налогообложения: монография/ Москва : Статут, 2015. 368 с.
4. Зарипов В.М. Обжалование разъяснений: новые рубежи/ В.М. Зарипов// Налогвоед №4 апрель 2016. с 64-72
5. Зарипов В.М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности/В.М. Зарипов// Налоговед №5 май 2015. С. с -19-29
6. Леони Б. Свобода и закон. М.: ИРИСЭН, 2008. С. 115.
7. Пилипенко А.А. Теоретико-прикладные аспекты понимания правовой природы письменных разъяснений налогового законодательства /А.А. Пилипенко// Налоги. 2012. N 5. С. 25 28.
8. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права/И.А. Покровский//Издание юридического книжного склада Право, Петроград, 1917 328 с.
9. Ствол, М. Письменные разъяснения (интерпретации) налогового законодательства на примере налогового законодательства Польши / М.Ствол //Финансовое право. 2016. N 9. С. 23 27.
10. Хачатрян Н.Р. Правовое значение разъяснений Министерства финансов РФ по вопросам применения налогового законодательства / Н.Р.Хачатрян // Государство и право. 2009. N 3. С. 98.
11. Юртаева Е.А. Нормативность законодательства: современные модуляции в российском правотворчестве // Журнал российского права. 2012. N 11. С. 28 39.
