Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Налоговые правоотношения продолжают совершенствоваться и конкретизироваться за счет выявления Конституционным Судом Российской Федерации конституционно-правового смысла отдельных нормоположений Налогового кодекса РФ.
Определение от 31.03.2022 № 500-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО ПГ Инжиниринг на нарушение его конституционных прав статьей 94 Налогового кодекса РФ раскрывает ряд положений о налоговой выемке, по которым ранее велись споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
- Прежде всего, фактически введено понятие выемки документов и предметов:
В силу Налогового кодекса Российской Федерации выемка документов и предметов заключается в изъятии должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку, документов и предметов проверяемого лица, имеющих отношение к предмету налоговой проверки и свидетельствующих о совершении им налоговых правонарушений, из определенного помещения, с фиксацией соответствующих процессуальных действий и изъятых документов и предметов в протоколе в установленном законом порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 31, пункт 14 статьи 89, пункт 4 статьи 93, статьи 94 и 99).
Важные наблюдения из содержания понятия выемка документов и предметов:
- Изъятию могут быть подвергнуты только документы и предметы проверяемого лица, то есть лица, в отношении которого проводится налоговая проверка.
- Изъятию могут быть подвергнуты только документы и предметы, которые имеют отношение к предмету налоговой проверки и свидетельствуют о совершении проверяемым лицом налоговых правонарушений.
Ранее круг изымаемых документов и предметов был определен лишь в п. 5 ст. 94 НК НК РФ через запрет изымать документы, которые не относятся к предмету налоговой проверки.
- Налоговый орган в мотивировочной части постановления о выемке, обязан указывать (i) предмет проверки, (ii) обоснования проведения выемки в конкретном помещении с отражением аргументов и доказательств, что документы и предметы содержатся в указанном помещении, (iii) сведений о том, в каком именно налоговом правонарушении подозревается налогоплательщик.
В части данного аспекта к прямому прочтению понятия выемки, установленного Определением от 31.03.2022 № 500-О, добавляется реализуемый налоговыми органами и предусмотренный Конституцией РФ и законодательством РФ принцип приоритета прав и свобод человека и гражданина[1], а также юридических лиц как формы объединения граждан.
Исходя из принципа приоритета прав и свобод человека и гражданина налоговые органы должны добиваться максимальной ясности для лица, в помещении которого проводится выемка, в отношении проводимого мероприятия. Только зная основные обстоятельства выемки, контрагент сможет при проведении мероприятия реализовать свое право не выполнять неправомерные требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
- При фиксации процессуальных действий по выемке в протоколе следует отражать, из какого именно помещения изымались конкретные документы и предметы.
- Определение от 31.03.2022 № 500-О предусматривает, что налоговая выемка может проводиться как в помещениях проверяемого налогоплательщика, так и в помещениях, которые принадлежат или используются иными лицами (далее контрагентов).
Конституционный суд уточнил понимание нормы, которой некоторыми судами, в том числе Верховным судом РФ ранее придавался иной смысл.
В частности, позиция судов по делу № А06-14570/2019 противоречит конституционному смыслу ст. 94 НК РФ. В Определении Верховного Суда РФ от 18.01.2022 № 306-ЭС21-26327 по данному делу отражено, что по смыслу статей 31, 94 Налогового кодекса проведение выемки документов не может быть произвольным и возможно только у лица, в отношении которого в установленном законом порядке проводится налоговая проверка.
- При проведении налоговой выемки у контрагентов ст. 94 НК РФ подлежит применению с учетом действия принципа недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 НК РФ).
Ст. 94 НК РФ не отменяет действие прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам (их контрагентам) в рамках проведения мероприятий налогового контроля.
При отсутствии в НК РФ сведений и регулирования в отношении иных лиц, помимо проверяемого налогоплательщика, у которых проводится выемка, исходя из Определения от 31.03.2022 № 500-О на них распространяются права налогоплательщика, закрепленные ст. 21, 22, 94 НК РФ, в том числе:
- на административную и судебную защиту прав и законных интересов,
- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении лица и его имущества,
- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам,
- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц,
- на соблюдение и сохранение налоговой тайны,
- на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Очевидно, что в дальнейшем Определение Конституционного суда РФ от 31.03.2022 № 500-О станет существенным регулятором взаимоотношений налоговых органов и лиц, у которых проводится выемка.
При этом и сейчас его уже можно использовать контрагентам, у которых была налоговая выемка и она была оспорена в суде.
Если при выемке были изъяты документы и предметы самого контрагента или документы проверяемого налогоплательщика, но не свидетельствующие о совершении им налоговых правонарушений, а суды отказали в признании выемки незаконной, то Определение от 31.03.2022 № 500-О дает возможность контрагенту попробовать продолжить защиту своих прав.
Согласно ст. 311 АПК РФ новыми обстоятельствами являются признание постановлением Конституционного Суда Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации или применение в истолковании, расходящемся с данным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении истолкованием, примененного арбитражным судом в судебном акте нормативного акта либо его отдельного положения в связи с обращением заявителя, а в случаях, предусмотренных Федеральным конституционным законом от 21.07.1994 № 1-ФКЗ О Конституционном Суде Российской Федерации, в связи с обращением иного лица независимо от обращения заявителя в Конституционный Суд Российской Федерации.
Со ссылкой на ст. 45, 46 Конституции РФ, ст. 311 АПК РФ контрагент может попробовать в течение трех месяцев (ст. 312 АПК РФ) с 31.03.2022, т.е. до 30.06.2022, подать в суд, который принял решение, заявление о пересмотре судебного акта по новым обстоятельствам.
Определение от 31.03.2022 № 500-О, добавив ясности в налоговые правоотношения при выемке, не разрешило ряд моментов, которые также важны в ходе данных мероприятий и по которым суды будут делать выводы в дальнейшем:
- Возможно ли проведение выемки на территории контрагента во время приостановки проведения налоговой проверки?
- При вынесении постановления о выемке в качестве лица, у которого производится выемка, должен быть указан проверяемый налогоплательщик, контрагент или оба лица?
- Обязательно ли при выемке участие представителя контрагента (ст. 26, 27 и 29 НК РФ) или его отказ от участия в выемке?
- Как следует проводить выемку, если представитель контрагента (ст. 26, 27 и 29 НК РФ) не может присутствовать при выемке?
- Кто обязан и имеет право принимать участие в выемке при отсутствии представителя контрагента (ст. 26, 27 и 29 НК РФ) при выемке?
- Обязан ли налоговый орган уведомить проверяемого налогоплательщика о проведении выемки у контрагента? Если да, то как и за какой период времени?
- Может ли представитель проверяемого налогоплательщика принимать участие в выемке у контрагента с отражением своей позиции в протоколе?
- Полежит ли представлению проверяемому налогоплательщику протокол выемки у контрагента?
- Может ли лицо, у которого производится выемка, настаивать на смене понятых, приглашении дополнительных понятых?
Коллеги, как Вы считаете какие еще вопросы остаются открытыми?
[1] Ст. 2 Конституции РФ, ст. 4 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ О государственной гражданской службе Российской Федерации.
