Недавно был публикован новый Обзор от ФНС РФ от 10 октября 2022 г. N БВ-4-7/[emailprotected] по вопросам, связанным с применением ст. 54.1 НК РФ.
Его прочтение вызвало довольно противоречивые чувства: от пункта к пункту какие-то эмоциональные качели.
Увы, внутри Обзора не выдержан единый последовательный и предсказуемый подход к ситуациям, когда налогоплательщику вменяется работа с техническими компаниями.
Но мотивационная логика всего документа укладывается в цитату из одного фильма Кац предлагает сдаться!.
То есть налогоплательщик должен активно содействовать налоговому органу в раскрытии теневых схем, вменяемых как самому налогоплательщику, так и иным лицам, о которых он, по мнению налогового органа, знал либо должен был знать.
При комментировании я решил каждому пункту присваивать ярлык: добрый пункт или жёсткий пункт.
Вводные универсальные данные:
1) весь Обзор посвящен только последствиям работы с техническими компаниями (о том, что та или иная компания является технической, вам скажут позже),
2) последствия заключаются только в возможности/невозможности принятия расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС,
3) во всех случаях налоговым органом не отрицалась реальность хозяйственных операций по доведению продукции (товаров, работ, услуг) до конечного потребителя.
В преамбуле, как и положено в таких случаях, сначала говорятся приятные слуху слова:
Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее – Постановление N 53) и т.п..
Но я бы не рискнул клиенту ориентироваться исключительно на позиции Конституционного Суда РФ. Поэтому займёмся кратким разбором.
1. Это один из самых жёстких, злых для налогоплательщика пункт. C него начинается искажение цели нормы ст. 54.1. НК РФ, и это искажение ещё будет повторено.
В этом пункте декларируется запрет на применение расчётного способа определения объема налоговых обязательств при работе с техническими компаниями.
Вменяемый эпизод: налогоплательщик-производитель доставлял хлебобулочные изделия до розничных мест торговли собственными силами, а не силами привлеченных компаний.
Окружной суд посчитал, что коль скоро никто не спорит, что булки как-то доехали до конкретных магазинов, налоговый орган реальность доставки не отрицает, то нужно учесть фактические расходы на их доставку.
Но СКЭС ВС РФ, включив внутреннего прокурора, отметила, что,
исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.
Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием технических компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как техническую компанию,применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, умышленно допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.
Отметим новинку:
Теперь считается, что налогоплательщик преследовал цель уменьшения налоговой обязанности не только, когда
- он сам использовал в своей работе технические компании,
- но и тогда, когда ему, по мнению налогового органа, было известно о том, что его контрагент может отвечать признакам технической компании.
Иными словами, по мнению СКЭС ВС РФ, осведомленность налогоплательщика о том, что его контрагент может являться технической компанией, лишает налогоплательщика права на использование расчетного метода исчисления налоговой обязанности.
Эту горькую пилюлю постарались подсластить, остаётся лазейка. Налогоплательщик должен покаяться.
Сознаю свою вину.
Меру. Степень. Глубину.
Необходимо раскрыть свою и/или чужую схему, о которой, по мнению налогового органа, тебе должно быть известно и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.
2. Добрый пункт. При желании необоснованная налоговая выгода приходится лишь на НАЦЕНКУ технических компаний. Звучит крайне заманчиво.
Если в цепочку поставки товаров включены технические компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком – покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную техническими компаниями.
Я тебе, конечно, верю
Разве могут быть сомненья?
Я и сам всё это видел
Это наш с тобой секрет
В этом пункте расписывается казус о привлечении технических компаний и создании формального документооборота для осуществления хозяйственной деятельности, связанной с приобретением товара напрямую от производителя.
Якобы стоимость какого-то эмульгатора была завышена в два раза, но реальность фактического приобретения и использования обществом приобретенных через технические компании товаров в его деятельности налоговым органом не оспаривалась.
Все расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС были сняты.
СКЭС ВС РФ здесь неожиданно просыпается и говорит: а как же возможность применения налоговой реконструкции!!!
Ведь налогоплательщик, судя по материалам налоговой проверки, покаялся, содействовал мероприятиям налогового контроля!
Следовательно, не годится в таких случаях формально подходить, когда у налогового органа все документы и явка с повинной есть.
Как следствие, при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.
3. Снова добрый пункт. Явка с повинной поощряется на любом этапе.
Раскрытие налогоплательщиком после окончания налоговой проверки реального контрагента посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, совершенное после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки, не допускает формального подхода со стороны как судов, так и налогового органа и влечет необходимость оценки доводов налогоплательщика о раскрытии им реального контрагента.
Так, общество, не оспаривая данные выводы налогового органа, учитывая, что факт выполнения самих спорных работ, а также объем использованных при этом строительных материалов налоговым органом под сомнение не ставился, представило уточненные налоговые декларации по НДС, в которых налог исчислен и уплачен в бюджет без учета взаимоотношений с технической компанией и заявлен фактический контрагент, на расчетный счет которого была произведена оплата за поставку асфальтобетонной смеси.
По мнению судов, налогоплательщик опоздал, сдаваться надо было раньше, до вынесения решения налогового органа об отказе в вычетах по НДС.
Однако СКЭС ВС РФ встала на сторону налогоплательщика и указала, что действительно в спорных периодах имела место поставка от фактического контрагента обществу асфальтобетонной смеси, использованной обществом в облагаемой НДС деятельности. Таким образом, доводы общества о соответствующем праве на вычеты по НДС требуют оценки.
4. На мой взгляд, технический, но в целом добрый пункт.
Общий смысл сводится к том, что учёту подлежат все уточнённые декларации, даже те, которые сданы после вынесения решения налоговым органом.
И если требуется, то размер налоговых обязательств надо пересчитать на любом этапе и учесть это обстоятельство вплоть до отмены решения налогового органа.
Действительно, а зачем нам решение по результатам ВНП, если налогоплательщик сам всё признал в уточненной декларации.
5. Потенциально добрый пункт. Сдаться можно даже в суде, но это не точно и не всегда.
Почему не точно, так это потому, что действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств, без каких-либо ограничений, кроме установленных в главе 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В анализируемом пункте рассматривается казус, когда маслосырзавод закупал молоко через фирмы-прокладки, находящиеся общей системе налогообложения, при том что сельхозпроизводители находятся на специальных налоговых режимах.
Но (!) возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, принципиально ведь не исключена.
Такие доказательства подлежат исследованию судом с соблюдением правил и принципов, установленных процессуальным законодательством, в том числе в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными сторонами.
Судом апелляционной инстанции при рассмотрении дела было предложено обществу раскрыть сведения и доказательства, позволяющие установить лиц, которые фактически осуществили исполнение по спорным сделкам, в целях обоснования своего права на вычет понесенных расходов и проверке размера расходов общества.
Налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции были представлены подробные пояснения со ссылкой на первичные документы, отражающие реестры накладных сельхозпроизводителей, даты накладных, количество молока, стоимость за единицу молока, наименование сельхозпроизводителя, который реально поставил данный товар.
Представляется забавным, но первичные документы сельхозпроизводителей оценивались налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки общества.
Между сторонами проведена совместная сверка относительно арифметического расчета по видам расходов с учетом реальных поставщиков, от которых обществом были заявлены расходы как от спорных контрагентов.
Первичные документы, которые отсутствовали по каким-то причинам (а по каким причинам отсутствовали, не указывают. А как же полнота проверки?) у налогового органа в части оплаты по взаимозачетам, акты сверки по отгрузке были представлены налогоплательщиком в материалы дела, между сторонами проведена совместная сверка, по результатам которой установлены расходы общества по закупке объемов молока у реальных сельхозпроизводителей, которые первоначально были отражены как расходы по взаимоотношениям со спорными контрагентами.
Итого: в части налога на прибыль – налоговая реконструкция, в части НДС налоговые вычеты невозможны, поскольку сельхозпроизводители используют специальные налоговые режимы.
6. Жесткий пункт. Всякое соучастие в налоговом организованном сообществе наказывается решительно и безжалостно.
Исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
В анализируемом пункте налоговым органом установлено, что не все перечисленные налогоплательщиком в оплату зерна денежные средства направлялись обществом на закупку кормов у реальных поставщиков.
Часть из указанных средств перечислялась на расчетные счета юридических лиц, обладающих признаками не уплачивающих налоги технических организаций, после чего в течение нескольких дней направлялась на расчетные счета иных организаций, подконтрольных налогоплательщику, и в итоге возвращалась налогоплательщику в виде займа.
Суд кассационной инстанции отменил в указанной части судебные акты, отметив, что налоговым органом не представлены доказательства того, что налогоплательщик не произвел закупку сырья в соответствующих объемах (доказательства нереальности хозяйственной деятельности с поставщиком первого звена), в связи с чем обществом соблюдены установленные статьями 171-172 Налогового кодекса условия для вычета налога.
СКЭС ВС РФ снова включает внутреннего прокурора и указывает, что при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком – покупателем, помимо данного факта также относится
1) реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и
2) то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал ли или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
То есть вновь повторяется вышеназванная правовая позиция о юридическом значении осведомленности (оговорка знал или должен был знать).
Установления факта реальности хозяйственной операции мало.
Возникает вопрос с распределением бремени доказывания при оспаривании решения по результатам ВНП. Ведь налоговый орган уже всё установил, доказал.
Следовательно, бремя доказывания добросовестности налогоплательщика при обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности лежит на налогоплательщике.
Именно налогоплательщик должен опровергнуть выводы налогового органа, доказав суду, что он не знал и не должен был знать о допущенных третьими лицами нарушений.
При таком подходе трудно определить ясно форму вины налогоплательщика, что прямо влияет на размер налоговой ответственности (штраф 20% при неосторожной форме вины, а при умысле 40%, ст. 122 НК РФ).
Иными словами, осведомленность или неосведомленность налогоплательщика о допущенных нарушениях третьими лицами:
- влияет на размер его собственной налоговой обязанности,
- может быть квалифицирована в качестве умысла, направленного на неуплату налогов, что влияет на размер налоговых санкций.
Считаю данный подход сколь угодно обоснованным с точки зрения экономического анализа права, юриспруденции интересов, но абсолютно не ясно, как такой подход стыкуется с буквальным текстом ст. 54.1 НК РФ. А равно иных норм налогового права.
Следовательно, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты налога на добавленную стоимость в процессе обращения товаров (работ, услуг).
Мои налоговые обязательства не находятся в причинной связи с моей субъективной осведомленностью о чём бы то ни было (или, во всяком случае, так быть не должно).
7. После чего-то жесткого, читателю надо предложить что-то доброе, хорошее. Причём явно и неприкрыто противоречащее и противоположное тому, что было изложено в предыдущем пункте.
Создание налогоплательщиком формального документооборота с техническими компаниями, находящимися на общей системе налогообложения, для минимизации налогообложения (с учетом установления инспекцией согласованности действий должностных лиц общества и спорных контрагентов) при приобретении товара фактически у производителей, не являющихся плательщиками НДС, влечет полный отказ в праве на вычет НДС, при этом полное исключение налоговым органом фактически понесенных затрат на приобретение товара из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.
1) Здесь, как и в предыдущем пункте установлена согласованность действий,
2) Точно такая же работа с техническими компаниями в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Но (!), о чудо (!), оказывается, в налоговом праве есть принцип добросовестного налогового администрирования.
В предыдущем карательном пункте упоминаний о наличии такого принципа не было.
То есть он работает тогда, когда это будет целесообразно.
Здесь опять несколько сюжетов, но возьмём один: комбикормовый завод через фирмы-прокладки, работающие на общей системе налообложения, закупал товар у сельхозпроизводителей, использующих специальный налоговый режим.
Однако, поскольку налогоплательщик понес реальные затраты на приобретение товара, использованного в дальнейшем в хозяйственной деятельности, он вправе уменьшить сумму дохода на подтвержденные расходы.
Судами учтено, что в рамках рассматриваемого дела налогоплательщик не уклонялся от раскрытия информации о фактической стоимости сделок, активно реализовывал свои процессуальные права по представлению доказательств несения спорных расходов при исполнении сделок с реальными поставщиками, установленными налоговым органом в ходе проверки, способствовав определению действительного размера понесенных им затрат и расходов по спорным сделкам. Данное обстоятельство позволило судам сформировать доход, облагаемый налогом на прибыль организаций.
То есть, если налогоплательщик активно сдавал своих деловых партнеров, то включается принцип добросовестного налогового администрирования.
8. Наконец последний, но добрый пункт
Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями.
Здесь сюжет прост: к ремонту тепловозов были привлечены разнообразные Равшаны и Джамшуты, а документально взаимоотношения сторон оформлены были с привлечением технических компаний, что повлекло доначисление налога на прибыль в результате завышения расходов по хозяйственным операциям со спорными контрагентами (выполнение ремонтных работ) без подтверждения реального совершения хозяйственных операций при недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных обществом в обоснование уменьшения налоговой базы по прибыли.
В рассматриваемой ситуации подтвержденные в ходе судебного разбирательства затраты общества по эпизоду, где установлены фактические исполнители работ и реально понесенные заявителем расходы, учтены судами при вынесении судебных актов, при этом приняты во внимание сведения и первичные документы, подтверждающие несение обществом расходов при совершении сделок с реальными исполнителями, в связи с чем суды признали необоснованным доначисление налога на прибыль в соответствующем размере.
Затраты, учтенные дважды по одним и тем же работам, в повышенном размере, в связи с использованием реквизитов технических компаний сверх установленной судами подтвержденной суммы затрат, при выполнении работ физическими лицами, действительную стоимость которых невозможно установить, исключены из состава расходов при исчислении налога на прибыль.
То есть когда схемотворчеством занимаются серьезные организации, то к ним и подход должен быть более уважительный, в том числе раскрывается в полной мере принцип добросовестного налогового администрирования.
Аналогичные выводы были сделаны судами в рамках рассмотрения дела N А45-17529/2021 по заявлению АО Новосибирский механический завод Искра.
Общее резюме по Обзору.
1) В Обзоре последовательно прослеживается идея необходимости сотрудничества налогоплательщика с налоговым органом,
2) Налогоплательщик обязан вскрывать как собственных фактических контрагентов, так контрагентов третьих лиц, о которых ему, по мнению налогового органа, должно быть известно,
3) Сотрудничество с налоговым органом может повлечь значительные льготы, в том числе при работе с техническими компаниями:
а) общее снижение налогового бремени,
б) применение налоговых санкций как за неосторожное налоговое правонарушение, что может влиять на квалификацию действий налогоплательщика в качестве уголовно-наказуемых.
