Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Наталья Владимировна Бобракова, адвокат, доцент кафедры государственного права
ЛГУ им. А.С. Пушкина, канд. юрид. наук
Юлия Михайловна Литвинова, адвокат, налоговый консультант,
доцент кафедры финансового права СПбГЭУ, канд. юрид. наук
Срок проведения выездной налоговой проверки: тенденции в практике
С 2018 г. суды все чаще обращают внимание на фактическую непресекательность срока выездной налоговой проверки и принятия решения по ее итогам. В связи с этим заметно уменьшается значимость именно процессуальных нормативных правил в указанной сфере. По мнению налоговых органов, нарушение сроков в рамках осуществления мероприятий налогового контроля не влечет нарушения прав и законных интересов налогоплательщика
При этом согласно принципу законности точно и неукоснительно следовать закону должны как налогоплательщики, так и налоговые органы и их должностные лица. Императивный метод правового регулирования предполагает соблюдение норм НК РФ, в том числе процессуального толка, отсутствие усмотрения для должностных лиц действовать тем или иным способом.
Суды все чаще отмечают незначительное нарушение двухмесячного срока1. Или же обусловливают несоблюдение сроков целью объективного и правильного установления всех обстоятельств, необходимых для вывода о соблюдении (несоблюдении) проверяемым налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов и сборов в проверяемый период2.
С их позиции, сроки проведения выездной проверки и принятия решения по ее итогам не являются пресекательными и их истечение не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налога3.
Зачастую суды возлагают на налогоплательщика бремя доказывания того, как именно нарушение срока рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло принятие по ее итогам неправомерного решения4.
Между тем, регламентация сроков проведения выездных налоговых проверок направлена на достижение равновесия интересов участников налоговых правоотношений, а избыточное или не ограниченное по продолжительности применение мер налогового контроля недопустимо. Длительный срок проверки свидетельствует о нарушении инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика5. Налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения6.
Более того, соблюдение установленных законом сроков служит гарантией защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе при рассмотрении жалоб вышестоящим налоговым органом или судом. Нивелирование же сроков нарушает как общеправовые, так и специальные принципы налогообложения, не способствует реализации этих гарантий.
Позиция КС РФ в контексте закрепления гарантий прав налогоплательщиков
Соблюдение прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля гарантировано положениями ст. 89 НК РФ.
Основное назначение гарантий заставить государство с помощью общих условий и специальных юридических средств исполнять свои обязанности в сфере реализации прав граждан. Реальность прав и свобод проявляется через реальность их гарантий. Разделяем мнение о том, что юридические гарантии могут существовать только в рамках определенных правил, процедур, придающих им четкий, упорядоченных характер7. Процессуальные формы осуществления контроля и надзора, являясь одним из механизмов защиты прав, также представляют собой юридическую гарантию. Неукоснительное соблюдение установленных НК РФ процедурных норм гарантирует реализацию прав налогоплательщиков.
Среди прав налогоплательщика, закрепленных в ст. 21 НК РФ, особый интерес вызывает право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подп. 10 п. 1 указанной статьи). Оно применимо и к соблюдению сроков проведения выездной проверки.
Налоговые проверки могут рассматриваться не только как форма контроля, позволяющая защищать интересы государства от возможной неуплаты (несвоевременной или неполной уплаты) законно установленных налогов и сборов, но и как гарантия защиты прав налогоплательщиков от возможных незаконных действий налоговой службы. Важно создать систему действующих процедурных гарантий при реализации прав налогоплательщиков, в том числе при проведении проверок. Активную позицию в этом должны проявить не только законодательные органы, но и суды.
КС РФ много внимания уделяет гарантиям тех или иных прав. Так, Секретариат Суда опубликовал ряд информационно-тематических собраний правовых позиций по вопросам гарантий: прав иностранных граждан и лиц без гражданства (2020), прав при увольнении (2019)8 и др. Между тем по проблемам гарантий прав налогоплательщиков правовых позиций мало, в основном они касаются имущественного налогообложения. И подход КС РФ в целом следующий: налогообложение, всегда являющееся ограничением конституционного права собственности, должно быть соразмерно конституционно значимым целям9.
С нашей точки зрения, применение данной правовой позиции КС РФ при рассмотрении налоговых споров не всегда допустимо. Вызывает сомнения и ее универсальность, поскольку сам Суд допускал многообразие возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки. Полагаем, что применение этой позиции КС РФ как универсального принципа приводит к неправомерному обременению для налогоплательщиков и не способствует созданию системы процедурных гарантий их прав.
Как отмечалось в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П (далее Постановление № 14-П), срок проведения выездной налоговой проверки это сумма периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в таких случаях не применяется. Суд также указал, что сроки рассмотрения материалов проверки призваны ограничить право налогового органа на продление срока такого рассмотрения и тем самым направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства инспекции в его хозяйственную деятельность. Однако нарушение сроков рассмотрения материалов проверки не препятствует инспекции в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение безусловным основанием для отмены итогового решения по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ10.
Вместе с тем, согласно Постановлению № 14-П, установление общего правила ограничения срока проведения выездной налоговой проверки обусловлено потребностью обеспечить, с одной стороны, учет экономических интересов налогоплательщика, связанных с беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой эффективность мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности.
Именно это упоминалось в Особом мнении судьи КС РФ А.Л. Кононова к Постановлению № 14-П.
Из Особого мнения
Одной из процедурных гарантий является установление ограничения продолжительности сроков налоговой проверки, поскольку неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения. Налоговая проверка как властный инструмент административного контроля выявления и пресечения налоговых правонарушений существенно затрагивает права и интересы налогоплательщика, создает для него ситуацию неопределенности, вторгается в его экономическую деятельность, обременяет его рядом дополнительных обязанностей перед проверяющим налоговым органом, что особенно характерно для выездных проверок непосредственно на территории налогоплательщика.
Пресекательность сроков в рамках мероприятий налогового контроля
На практике распространены и иные нарушения сроков в рамках мероприятий налогового контроля. Например, нарушение сроков: вручения акта выездной проверки, направления решения о привлечении к ответственности, вынесения решения по результатам выездной проверки. По мнению ФНС России, решение налогового органа, не доведенное в установленный срок до налогоплательщика, не может считаться вступившим в законную силу и не нарушает прав налогоплательщика, в том числе право на обжалование. Но, поскольку НК РФ не предусматривает возможности восстановления пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы, налоговое ведомство делает вывод, что указанный срок пресекательный и не подлежит восстановлению11.
Тем не менее ФНС России отмечает, что затягивание, а в некоторых случаях нарушение процессуальных сроков, не связанное с обеспечением прав и законных интересов проверяемых лиц, приводит к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, длительности проводимых налоговых поверок, увеличению количества поступающих в налоговые органы обращений (жалоб), несет репутационные риски Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов12.
Актуальность и острота рассматриваемой проблемы не вызывает сомнений. Так, в 2018 г. предлагались изменения в НК РФ в части установления пресекательных процессуальных сроков, препятствующих возможному затягиванию установленных процедур налогового контроля. Однако эта инициатива не была поддержана налоговым ведомством13.
В состоянии правовой неопределенности налогоплательщик лишен возможности планировать свою предпринимательскую деятельность. Подобное неведение угрожает его финансовой устойчивости и экономической свободе. Существование преклюзивных (пресекательных) сроков призвано исключить усмотрение управомоченного лица.
Между тем в НК РФ не предусмотрена возможность проведения выездной налоговой проверки за пределами сроков, установленных п. 6 и 9 ст. 89 Кодекса. Закрепление в НК РФ формулировки о сроке выездной проверки как не может продолжаться, возможность его продления до четырех, а в исключительных случаях и до шести месяцев, а также наличие механизма приостановления проверки свидетельствуют о том, что законодатель дал налоговым органам широкий набор инструментов, применение которых служит гарантией реализации права налогоплательщика требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в его отношении. В связи с изложенным следует говорить об императивности указанных сроков.
В литературе отмечено, что идея ограничить временными рамками налоговый контроль исходит из понимания того факта, что выездная налоговая проверка это все же вторжение (хотя и на законных основаниях) в деятельность налогоплательщика, нарушающее привычный уклад ведения бизнеса. Право на спокойное ведение экономической деятельности налогоплательщика прямо не закреплено НК РФ это его законный интерес14.
В теории налогового права есть позиция о делении налогово-процессуальных сроков в зависимости от последствий, возникающих в результате их несоблюдения для правоприменительных органов, на пресекательные и организационные (дисциплинирующие). Более того, характерная особенность установленных НК РФ пресекательных процессуальных сроков заключается в том, что они не могут быть изменены (продлены, восстановлены) по усмотрению субъекта налогового правоприменения, а также судом по ходатайству последнего15.
Согласимся с мнением ряда авторов: даже если нет прямого указания закона на то, что несоблюдение императивных норм влечет прекращение соответствующего права публичного органа, исходя из общей теории права следует презюмировать пресекательный характер таких сроков16. Организационные же сроки имеют право на жизнь во внутриведомственных, локальных актах и не могут затрагивать правовое положение участников правоотношений17.
Обратимся к отрасли административного права (в частности, к институту государственного контроля) как наиболее сходной с налоговым правом и по предмету, и по методу правового регулирования.
Пример
Федеральный закон от 31.07.2020 № 248-ФЗ О государственном контроле (надзоре) муниципальном контроле в Российской Федерации признает нарушение сроков проведения контрольного (надзорного) мероприятия грубым нарушением требований к организации и осуществлению государственного контроля (надзора), муниципального контроля, что, в свою очередь, служит основанием для отмены такого решения.
Мероприятия налогового контроля под сферу действия указанного закона не подпадают, однако иной подход свидетельствовал бы о нарушении паритета частных и публичных интересов. Нормы налогового права в основной своей массе, равно как и метод правового регулирования, имеют императивный характер. Для налоговых правоотношений как публично-правовых характерно неравенство их участников. Именно на реализацию гарантий более слабой стороны налогового правоотношения направлено закрепление законодателем сроков проведения выездной налоговой проверки.
Думается, что подобный подход правоприменителя нарушает принципы законности, правовой определенности и эффективности налогообложения. Последний из названных принципов нарушается, если правила налогообложения допускают для официальных лиц возможность чинить препятствия предпринимательской деятельности, которая дает работу и средства для существования множеству людей18.
Кроме того, расширительное толкование сроков выездной проверки, иных сроков в рамках мероприятий налогового контроля не способствует реализации конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц, а также процедурных гарантий прав налогоплательщиков.
На наш взгляд, под процедурными гарантиями надо понимать разновидность юридических гарантий, представляющую собой совокупность условий и средств, которые обеспечивают правомерную реализацию права при осуществлении контроля и надзора.
Представляется, что рассмотрение процедуры проведения выездной налоговой проверки не должно сводиться к выявлению (опровержению) фактов нарушения налоговым органом п. 14 ст. 101 НК РФ. В процессе правоприменительной деятельности особое внимание следует уделять анализу соблюдения сроков в рамках мероприятий налогового контроля как процедурной гарантии защиты прав налогоплательщиков. В связи с этим предлагается прямо закрепить в НК РФ перечень пресекательных процессуальных сроков, препятствующих возможному затягиванию установленных процедур налогового контроля.
1. Постановление ФАС УО от 28.06.2010 по делу № А47-8779/2009.
2. Постановление АС МО от 23.05.2019 по делу № А40-222695/2018.
3. Определение судьи ВС РФ от 29.08.2019 по делу № А40-222695/2018.
4. остановление 8-го ААС от 10.05.2016 по делу № А75-7575/2015.
5. Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 по делу № А60-13819/06-С9 ИП Проскурякова В.М., Определение СКЭС ВС РФ от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 ООО Неринга.
6. Постановление АС ЗСО от 08.05.2019 по делу № А81-5225/2018.
7. Болдырев С.Н. Юридические гарантии обеспечения прав и свобод личности в деятельности органов внутренних дел (теоретико-правовой аспект): автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Ростов н/Д, 2001. С. 21.
8. Гарантии прав иностранных граждан и лиц без гражданства, а также прав граждан при увольнении см. на сайте КС РФ. URL: http://www.ksrf.ru
9. Постановление КС РФ от 04.04.1996 № 9-П.
10. Определение КС РФ от 20.04.2017 № 790-О.
11. Срок на подачу апелляционной жалобы является пресекательным и не подлежит восстановлению // Сайт ФНС России. 24.04.2020. URL: nalog.gov.ru
12. Письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55 О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
13 .Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400.
14. Ядрихинский С.А. Разумная продолжительность налоговой проверки как законный интерес налогоплательщика // Актуальные проблемы российского права. 2018. № 11. С. 176185.
15. Мардасова М.Е. Сроки в налоговом процессе. М., 2016 // СПС Гарант.
16. Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки // Юрист. 2009. № 12. С. 3132.
17. Васильев А.Ю. ВАС РФ о сроке проведения камеральных налоговых проверок: судебный прецедент? // Налоговед. 2010. № 6. С. 36.
18. Налоговое право: учеб. для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 10.
