Недаром мудрость народа гласит, что чёрт кроется в деталях. Именно тонкие детали играют решающую роль в мире юриспруденции и права. О таких деталях и нюансах пойдёт речь в настоящей статье применительно к неправомерным и недобросовестным действиям налоговых органов, которые, преследуя цель нивелировать и скрыть свои должностные упущения и неэффективность в деятельности, произвольно толкуют срок, в течение которого налоговая служба имеет право на обращение в суд с административным исковым заявлением к гражданину о взыскании долга по уплате налогов и страховых взносов. В настоящей публикации привожу большое количество практики судов по обозначенному вопросу, а в конце на конкретном примере показываю как должны применяться соответствующие нормы права. Теперь обо всём этом по порядку.
- В действующем Налоговом кодексе России имеется две важные нормы права, которые регулируют существо и порядок взыскания в судебном порядке долга с гражданина по обязательным платежам в публичный бюджет.
Первая норма права определяет срок для направления налоговым органом в адрес гражданина требования об уплате долга по налогу и страховому взносу. Согласно п.1 ст. 70 Налогового кодекса требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное прямо не предусмотрено данным законом.
При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (страхового взноса) (абз. 3 п. 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации).
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (абз. 4 п. 4 ст. 69 Налогового кодекса).
Обратите внимание на данный факт, именно с истечением этого периода начинается отсчёт срока для принудительного взыскания налога (страхового взноса) с гражданина в судебном порядке (условный срок исковой давности в административном судопроизводстве для названной категории дел)! Однако именно здесь есть деталь, которую налоговый орган старательно умалчивает и неправомерно трактует, что существенно нарушает права и свободы граждан-налогоплательщиков.
Вторая норма права, которая определяет сроки для взыскания в судебном порядке задолженности по обязательным платежам с граждан в публичный бюджет, содержится в абз. 1 п. 2 ст. 48 Налогового кодекса: заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (страхового взноса), санкций, если иное не предусмотрено данным пунктом закона.
И здесь начинается самое интересное. Налоговый орган зачастую, пропуская надлежащие сроки направления требования в адрес гражданина об уплате налога (страхового взноса), которые установлены п. 1 ст. 70 Налогового кодекса, предъявляет такое требование налогоплательщику за истечением трёх месяцев (который по умолчанию должен отсчитываться со дня истечения срока для уплаты публичного обязательного платежа) и автоматически с этой даты (то есть со дня истечения срока для добровольной уплаты налога по просроченному требованию) определяет срок в шесть месяцев (п. 2 ст. 48 Налогового кодекса) для обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании недоимки с гражданина. Такой подход налоговой службы грубо и прямо нарушает нормы налогового законодательства и соответствующие разъяснения отечественных высших судов.
2. С какого периода (факта, дня) необходимо отсчитывать срок давности в шесть месяцев, установленный в п. 2 ст. 48 Налогового кодекса для принудительного взыскания долга по уплате налога, страховых взносов в судебном порядке?
Пункт 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает срок, в течение которого требование об уплате налога по результатам налоговой проверки подлежит направлению налогоплательщику. Ограничивая деятельность налоговых органов по предъявлению требования об уплате налога определенными сроками, оспариваемое законоположение преследует цель упорядочения процесса взыскания недоимки и повышения эффективности работы налоговых органов. Оно действует во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, которыми, в частности, регулируется порядок взыскания налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках. Кроме того, законодательные правила направления и исполнения требования об уплате налога имеют юридическое значение для исчисления срока на обращение в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление налогового органа может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
В любом случае пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налоговых платежей. Таким образом, не может осуществляться принудительное взыскание налога за пределами сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.03.2012 № 479-О-О).
Судам необходимо иметь в виду, что несвоевременное совершение налоговым органом действий, предусмотренных пунктами 4, 6 статьи 69, пунктами 1 – 2 статьи 70, статьями 46 – 47 НК РФ, не влечет продления совокупного срока принудительного взыскания задолженности, который исчисляется объективно – в последовательности и продолжительности, установленной названными нормами закона (абз. 7 п. 11 Обзора судебной практики, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).
Несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 1 п. 31 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации).
Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (статья 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ) (п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Определение ВАС РФ от 24.05.2011 № ВАС-6125/11 по делу № А40-11074/10-76-11).
Несоблюдение налоговой инспекцией установленных налоговым законодательством сроков является основанием для отказа в удовлетворении искового заявления. Следует учитывать, что соблюдение установленного законом порядка взыскания задолженности, своевременность подачи административного искового заявления зависела исключительно от волеизъявления административного истца, наличия у него реальной возможности действий и не была обусловлена причинами объективного характера, препятствовавшими или исключавшими реализацию им права на судебную защиту в срок, установленный законом (Кассационное определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 18.12.2019 № 88а-1444/2019).
Федеральным законом установлен срок направления требования об уплате недоимки по налогам и сборам, соблюдение которого влияет на срок обращения налогового органа в суд с заявлением о вынесении судебного приказа, а после его отмены, в суд в порядке искового производства, предусмотренном главой 32 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации. Суд, рассматривая административный иск по правилам главы 32 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, обязан проверять соблюдение налоговым органом срока обращения в суд, предусмотренного федеральным законом. Пропуск такого срока является однозначным основанием для отказа в удовлетворении административного искового заявления налогового органа (кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 12.05.2022 № 88а-9800/2022, определение Владимирского областного суда от 26.01.2012 по делу № 33-82/2012, кассационные определения Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 30.06.2020 по делу № 88а-11758/2020, Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 20.05.2021 № 88а-13864/2021, Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 06.09.2022 № 88а-28577/2022 по делу № 2а-38/2022).
Исходя из изложенных выше норм права и практики судов, срок давности (п. 2 ст. 48 Налогового кодекса) для принудительного взыскания с гражданина в судебном порядке долга по уплате налогов (страховых взносов) по умолчанию отсчитывается по следующей формуле:
следующий рабочий день, который следует за последним днём периода для уплаты обязательных платежей, + три календарных месяца + срок для добровольного удовлетворения требования налогового органа (по умолчанию восемь рабочих дней) + шесть месяцев.
Именно в течение обозначенного выше периода времени налоговый орган имеет право обратиться в суд с административным исковым заявлением к гражданину о взыскании недоимки.
Как довольно часто поступает налоговый орган на практике? Постараюсь показать это на следующем примере.
Гражданин Букин А. П. имеет долг уплате страхового взноса за 2019 года. Недоимка как факт сформировалась и должна была быть выявлена налоговым органом 10 января 2020 года. В силу п. 1 ст. 70 Налогового кодекса налоговая служба должна была направить гражданину требование об уплате налога в течение трёх месяцев с 10 января 2020 года, то есть до 11 апреля 2020 года. Если не установлен более длительный срок в данном требовании, то у гражданина есть возможность добровольно уплатить недоимку в течение восьми рабочих дней до 23 апреля 2020 года. И именно с этой даты 23 апреля 2020 года – автоматически начинается отсчитываться срок давности для принудительного взыскания с налогоплательщика в судебном порядке обозначенного долга. Следовательно, налоговый орган имеет право обратиться в суд с административным исковым заявлением (заявлением в порядке приказного производства) до 24 октября 2020 года.
Как бывает на практике? Налоговая служба, будучи сложной и порой неэффективной бюрократической системой, нередко пропускает надлежащие сроки направления требования об уплате налога (страхового взноса) в адрес гражданина. При этом налоговый орган, преследуя цель устранить негативные последствия в виде истечения срока давности для взыскания долга в судебном порядке, направляет названное требование налогоплательщику за пределами срока по п. 1 ст. 70 Налогового кодекса и отсчитывает шестимесячный срок давности для обращения в суд именно со дня этого просроченного требования, что прямо противоречит императивным нормам налогового законодательства.
Фактическое нарушение налоговым органом срока направления требования в адрес гражданина (п. 1 ст. 70 Налогового кодекса) не может менять течение шестимесячного срока давности для обращения с иском в суд, то есть такое просроченное требование налогового органа не может удлинять срок для его обращения в суд с иском о принудительном взыскании долга с гражданина.
Возвращаясь к нашему примеру. Гражданин Букин А. П. имеет долг уплате страхового взноса за 2019 года. Недоимка как факт сформировалась и должна была быть выявлена налоговым органом 10 января 2020 года. В силу п. 1 ст. 70 Налогового кодекса налоговая служба должна была направить гражданину требование об уплате налога в течение трёх месяцев с 10 января 2020 года, то есть до 11 апреля 2020 года. Если не установлен более длительный срок в данном требовании, то у гражданина есть возможность добровольно уплатить недоимку в течение восьми рабочих дней до 23 апреля 2020 года.
Однако налоговая служба пропускает надлежащий срок для направления требования и направляет его в адрес гражданина только 01 октября 2020 года, в котором устанавливает срок для добровольной уплаты недоимки до 20 октября 2020 года. А затем именно с 20 октября 2020 года отсчитывает срок давности для принудительного взыскания долга и обращается в суд к гражданину с административным исковым заявлением 18 января 2021 года.
В удовлетворении данного иска налоговой службы к гражданину должно быть отказано в полном объёме по следующим основаниям.
Именно 23 апреля 2020 года автоматически начинается отсчитываться шестимесячный срок давности для принудительного взыскания с налогоплательщика в судебном порядке обозначенного долга (так как фактический пропуск налоговой службой срока для направления требования в адрес гражданина не может удлинять срок давности для обращения в суд). Следовательно, налоговый орган имеет право обратиться в суд с административным исковым заявлением (заявлением в порядке приказного производства) до 24 октября 2020 года.
