Заметным событием явился запрос Верховного Суда в Конституционный Суд по поводу налога на прибыль применительно к компаниям, находящимся в банкротстве.
Факт обращения за проверкой конституционности закона нельзя не приветствовать, ибо такая глубокая вовлечённость в возникший в судебной практике вопрос – явление для судов, включая Верховный, отнюдь не частое.
Однако среди одобрительных возгласов осмелюсь задать провокационный вопрос: а был ли (есть ли) мальчик, т. е. сама проблема, требующая разрешения в порядке конституционного производства?
Моё личное мнение: скорее нет, чем да.
Так сложилось, что тема банкротного законодательства и правоприменения стала в последнее время, действительно, номером один и в профессиональных обсуждениях, и в юридической практике, и в работе ВС (СКЭС). Как метко пошутили здесь на форуме: скоро ничего не будет, ни корпоративного права, ни семейного, останется только банкротное… С его помощью будем решать все возникающие вопросы. Конечно же нет.
Факт введения в отношении компании или гражданина процедуры несостоятельности привносит свою, зачастую существенную или даже определяющую, специфику в целый ряд возникающих и разрешаемых правовых вопросов. Однако ни этот факт, ни нормы банкротного законодательства не могут и не должны подменять собой нормы других отраслей законодательства или отменять вовсе их действие применительно к банкроту.
Другими словами, нормы различных отраслей законодательства – это отдельные, самостоятельные измерения, которые могут быть применены к банкроту. Они, эти измерения, могут влиять друг на друга, но могут не иметь никакого пересечения. Те точки, где одно измерение влияет на другое, должны быть определены в законе, причём не произвольно, но со смыслом.
Представьте, Крокодил Гена – банкрот. У него длина 2 метра (одно измерение), он зелёного цвета (второе измерение), у него температура тела 25 градусов (третье измерение). Нельзя утверждать, что он длиной 2 метра потому, что зелёный. Но можно допустить, что если нагреть его до 90 градусов, то он станет красным (как рак).
Применительно к рассматриваемому вопросу интересующих нас измерений также три: Закон о банкротстве, Налоговый кодекс и (трам-па-пам!) Закон о бухгалтерском учёте. Судьба последнего незавидна: некоторые даже не знают о его существовании, а значительная часть тех, кто всё-таки что-то о нём слышал, считают, что он нужен только пышнотелым тёткам из бухгалтерии, чтобы заполнять свои бессмысленные и бесполезные первичные документы бухгалтерского учёта.
На самом деле, банкрот ты или не банкрот – действие Налогового кодекса для тебя не отменяется и не изменяется. Возможно, единственная точка пересечения этих двух измерений (этих двух отраслей законодательства) – установление границы между реестровыми и текущими требованиями (для нужд именно банкротного измерения). Будучи определённой в соответствии с правилами налогового законодательства, неисполненная налоговая обязанность (недоимка) в известной части начинает подчиняться закону о банкротстве (в части определения порядка, сроков и т.д. исполнения этой обязанности лицом, признанным банкротом, или третьими лицами).
Соответственно, если некая налоговая обязанность возникла тогда (в том налоговом периоде), когда она по правилам закона о банкротстве считается текущим платежом, то нет никаких разумных оснований изменять содержание (налоговую базу, ставку и прочее) этой налоговой обязанности в угоду конкурсному производству. Кесарю – кесарево, слесарю – слесарево. Отдай и не греши. Ведь любой текущий платёж в деле о банкротстве объективно нарушает интересы реестровых кредиторов. Что ж теперь, из всех текущих выбирать более текущие и могут подождать? Очевидно, что нет.
Применительно к налогу на прибыль имеется следующее мнение. По опыту собственной деятельности (и как арбитражного управляющего, и как представителя кредиторов) могу сказать: в подавляющем большинстве (процентов 80, а то поболее) обычных процедур конкурсный управляющий (а) не ведёт бухгалтерский учёт, (б) не ведёт налоговый учёт, (в) не сдаёт бухгалтерскую и налоговую отчётность, (г) не анализирует, не проверяет ранее подготовленную и сданную бухгалтерскую и налоговую отчётность, (д) не использует результаты такого анализа в своей деятельности. Самый распространённый диалог: отчётность в процедуре готовили, сдавали? – нет, а зачем?.
С точки зрения обычного управляющего, коих также подавляющее большинство, – безупречная логика, всё правильно. Солдат спит – служба идёт. С момента признания банкротом юридическое лицо уходит из сферы внимания профильных отделов налоговой инспекции (камеральщики, НДС-ники и прочие), им занимается только отдел по обеспечению процедур банкротства. Их интерес ограничен суммой, которую им сообщили для включения в реестр. Редко-редко, в основном когда предприятие продолжает хозяйственную деятельность, профильные отделы дёргают банкрота в лице управляющего на предмет уплаты текущих налогов и сдачи отчётности. В основном же – не дёргают. Соответственно, управляющий не занимается лишней и бессмысленной (как ему кажется) работой. Её не надо делать самому, не надо привлекать специалиста – бухгалтера и тратить на него драгоценные живые деньги из конкурсной массы.
Бухгалтерская отчётность – тем более. В лучшем случае управляющий истребует у бывшего руководителя основные средства и запасы в стоимостном выражении по последнему сданному балансу.
Мысль о том, как несправедливо устроен этот мир, посещает управляющего, как правило, в тот момент, когда – в полном соответствии с девизом наша миссия – комиссия – он реализовал имущество должника и готовится удержать свой законный процент (пошить костюм с отливом – и в Ялту). Причём процент он готовится удержать с вала, со всей распределённой конкурсным кредиторам суммы. Вежливо, но настойчиво к нему стучится ФНС и просит (но так, что не откажешь) отдать 20 % налога на прибыль в бюджет в составе текущих платежей. Что, естественно, уменьшит распределяемую сумму и размер процентного вознаграждения управляющего.
Грабёж! – кричит управляющий и бежит жаловаться в суд. Грабёж, не грабёж, но что-то непонятное тут есть, изрекает Верховный Суд и просит Конституционный Суд в этой всей истории разобраться. А что тут разбираться? Управляющий, ты отчётность сдавал, расходы должника (в том числе до-банкротного периода) оформлял? – Нет. Убытки прошлых периодов, подлежащие переносу на будущее, считал? – Нет. Так, получается, что у тебя (у должника) расходов ноль, убытков (в бухгалтерском, налоговым смысле) нет, а выручка есть, и получена она в текущем периоде. Значит, что? Значит, текущий налог на прибыль. Вот тут в платёжке распишитесь…
Смутные ощущения Верховного Суда имеют под собой кое-какие основания. Но лежат они не в плоскости права справедливости (как мне показалось, именно с этих позиций мотивирован запрос), а в плоскости (1) необходимости непрерывного, должного исполнения любого другого (не банкротного) законодательства должником/управляющим, (2) отнесения рисков ненадлежащего исполнения на виновное лицо.
Признаться, я не большой специалист в налоговом праве. Но смотрю, например, статью 265 НК и вижу: во внереализационные расходы, учитываемые при расчёте налога на прибыль, включаются, в том числе, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, затраты на производство, не давшее продукции, расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств…
В налоговом измерении штрафы и пени (например, признанные по размеру и по праву определением о включении требования кредитора в реестр) образуют для должника расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль. Получается, в текущем налоговом периоде должник рассчитывает свою налоговую базу с учётом присуждённых санкций (и уменьшает тем самым подлежащий уплате текущий налог на прибыль), но сами санкции – в банкротном измерении – оплачиваются после 3-й очереди. Верно ли такое понимание или нет?
Тогда получается, что при полном, всестороннем, грамотном учёте ранее понесённых должником затрат (в том числе в до-банкротный период) и непрерывном (как того требует закон о бух.учёте) ведении учёта в конкурсном производстве у должника, скорее всего, не возникнет никакого текущего налога на прибыль. Но не потому, что это несправедливо по отношению к реестровым кредиторам, а потому что такой финансовый результат (сумма налога к уплате = ноль) будет сформирован исходя из объективных арифметических (экономических, научных) факторов: (доходы – расходы) * налоговая ставка = результат. Если расходы или вычеты превышают доходы, то никакого налога к уплате не будет.
Однако чтобы получать такие, обоснованные цифрами, а не чувством справедливости, результаты, необходимо профессиональное ведение бухгалтерского и налогового учёта в процедурах банкротства. Тут приходим к другой проблеме: а кто это будет делать (кто за это будет платить)?
Бытует мнение, как правило, находящее свою поддержку в мотивировочной части судебных актов, что арбитражный управляющий – коль скоро в программу его профессиональной подготовки входит курс основ бухгалтерского учёта – должен это делать сам. В ряде случаев привлечение специалиста – бухгалтера заканчивается для управляющего судебным актом о взыскании убытков (как для вашего покорного слуги). При этом если мы посмотрим на профессиональный стандарт бухгалтера (в особенности – главного), то неизбежно придём к выводу, что эта профессия – вполне себе самостоятельная, требующая не курса в десяток академических часов, а серьёзной подготовки, последующего повышения квалификации и вообще глубокой вовлечённости в себя. Мы же не требуем от главврача больницы, чтобы он сам вёл учёт в своём медицинском учреждении, мы не требуем того же от адвокатских образований, до своего банкротства должник имел бухгалтера, а скорее целый отдел. Но – внезапно – после открытия конкурсного производства эта функция становится столь простой и необременительной, что её надо выполнять лично управляющему (или привлекать специалиста с оплатой из своего кармана).
Государство, вводя обязательность бухгалтерского учёта, ещё не во всех сферах экономики добилось полного понимания его необходимости и полезности. За исключением, пожалуй, поднадзорных Банку России кредитных и финансовых организаций, а также условного Топ-1000 прочих российских компаний, все остальные субъекты предпринимательства, преимущественно малого и отчасти среднего, относятся к бух.учёту как к назойливой мухе, которая на её счастье сидит вне зоны досягаемости. Между тем любой учебник менеджмента вам скажет, что полный и честный учёт – это инструмент управления бизнесом для бенефициара, рекомендательное (или наоборот) письмо для потенциальных инвесторов и контрагентов и т.д. Добавлю от себя, что для будущих или настоящих конкурсных кредиторов – это также серьёзное вспомоществование в вопросах установления причин банкротства, виновных в этом лиц (т. е. для убытков/субсидиарки), а также поиска и возврата активов (оспаривания сделок).
Непонимание кредиторами этих плюсов ведёт к тому, что управляющий, привлёкший специалиста – бухгалтера, получает от кредиторов заявление об убытках. Кредиторы (их юристы) при этом считают себя мега-профи, коль скоро взыскали с управляющего/СК/СРО несколько сот тысяч рублей, ранее выплаченных из конкурсной массы нанятому бухгалтеру. Этот или следующий управляющий перестаёт заниматься впредь такими глупостями, а вскоре и управляющий, и те самые мега-профи кредиторы сталкиваются с задачей отдать в бюджет долю малую в виде текущего налога на прибыль. В несколько десятков млн рублей, например.
Рискну предположить, что менее 1 % таких кредиторов способны уяснить причинно-следственную связь между текущим налогом и своим предшествующим процессуальным поведением. Отказывая управляющему в согласовании таких расходов, или взыскивая с него потом убытки, или просто не интересуясь и не требуя от управляющего должной работы с бухгалтерской и налоговой отчётностью в конкурсе, такие кредиторы стреляют себе в ногу. Но в подавляющем большинстве случаев они этого не понимают ни до, ни после.
Вместо этого они начинают плач о справедливости. Т. е. вместо лечения по медицинским протоколам начинают исцеление молитвой. В этот раз Верховный Суд молитву услышал, но переадресовал в ещё более высокие канцелярии, ибо вопрос бюджета – это вопрос политический.
Надеюсь, что Конституционный Суд, отворя врата свои небесные, громогласно провозгласит: Читайте Налоговый кодекс и Закон о бухгалтерском учёте!! Для вас же написано!! А если руки не моете и прививки не делаете – то никакая молитва вас не спасёт, сами виноваты.
Было бы прекрасно, если кто-то из коллег, специализирующихся на налоговом праве, подсчитает результаты по налогу на прибыль для ситуаций как обычно и как правильно на примере конкретных банкротных процедур. Допускаю, что 9 случаев из 10 не будет никакого текущего налога на прибыль после реализации имущества с торгов. А те редкие случаи когда он возникнет – ну что ж теперь, придётся платить.
