Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Миронова Светлана, доцент кафедры финансового и предпринимательского права Волгоградского института управления – филиала РАНХиГС, канд.юрид.наук, доцент
Конституционный Суд РФ в своей работе неоднократно обращался к вопросам уплаты предпринимателями страховых взносов (Определения Конституционного Суда РФ от 12.04.2005 № 164-О, от 12.05.2005 № 182-О, от 20.06.2006 № 175-О, от 15.07.2010 № 1009-О-О, от 23.09.2010 № 1189-О-О, от 25.01.2018 № 43-О и др.).
В 2021 году КС РФ вновь обратил внимание на вопрос освобождения предпринимателей от уплаты страховых взносов, вынеся Постановление № 12-П от 9 апреля 2021 года.
При этом рассматривая дело гражданки И.А. Беловой, Конституционный Суд РФ проявил принцип конституционной сдержанности: не нашел противоречий Конституции РФ в оспариваемом п. 7 ст. 430 Налогового кодекса РФ, а высказался в форме направляющих дальнейшее законотворчество рекомендаций[1], оставив решение вопроса на усмотрение законодателя (или иных субъектов законодательной инициативы).
Краткая суть дела
Гражданка И.А. Белова с 28 августа 2012 года является индивидуальным предпринимателем и зарегистрирована как страхователь по обязательному пенсионному страхованию в Пенсионном фонде Российской Федерации. 19 мая 2017 года ей был оформлен листок нетрудоспособности с указанием отпуска по беременности и родам в качестве причины нетрудоспособности. Ребенок заявительницы родился 28 июля 2017 года. 14 февраля 2018 года она обратилась в территориальный орган ФНС с заявлением об освобождении от уплаты страховых взносов, к которому были приложены листок нетрудоспособности и свидетельство о рождении ребенка. Однако ей было отказано в этом.
За период с 28 июля 2017 года по 28 января 2019 года, т.е. за период со дня рождения ребенка по день достижения им возраста полутора лет, Белова была освобождена от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.
По мнению заявителя, оспариваемый п. 7 ст. 430 Налогового кодекса РФ не соответствует ч. 1 ст. 19, ч. 1 и 2 ст. 35 и ч. 1 ст. 40 Конституции РФ, поскольку лишает индивидуального предпринимателя права на освобождение от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование за период отпуска по беременности и родам.
Конституционный Суд РФ, вынося Постановление, не исключил возможность освобождения индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование при установлении судом ряда обстоятельств:
– обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера, не позволивших ему своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращении предпринимательской деятельности,
– иных обстоятельств, свидетельствующих о невозможности осуществления предпринимательской деятельности и исполнения обязанности по уплате страховых взносов за этот период.
Из данных положений Конституционного Суда следует следующее.
1. Такие обстоятельства могут быть установлены только судом.
2. Можно выделить две группы обстоятельств:
1) те, которые не позволили своевременно сняться с регистрационного учета как предпринимателя,
2) те, которые свидетельствуют о невозможности осуществления предпринимательской деятельности в оспариваемый период.
В отношении первой группы речь идет об обстоятельствах исключительного (экстраординарного) характера. При этом Конституционный Суд РФ не уточняет, что это могут быть за обстоятельства.
Законодательство также не содержит разъяснения данного термина, а судебная практика упоминает обстоятельства исключительного (экстраординарного) характера именно по делам, связанных с обжалованием вопросов об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.
Представляется, что такие обстоятельства могут исходить из двух вариантов развития событий:
– предприниматель в силу каких-то причин не может подать заявление о прекращении статуса ИП (например, нахождение в местах лишения свободы),
– предпринимателю не выгодно прекращать предпринимательскую деятельность исходя из определенных обстоятельств, связанных с осуществлением этой деятельности.
Рассмотрим, какие обстоятельства исключительного (экстраординарного) характера признаются в судебной практике обоснованными для освобождения предпринимателей от уплаты страховых взносов.
1. Болезнь.
Так, Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.08.2016 № Ф02-3933/2016 по делу № А74-5395/2015 установлено, что имеют место исключительные обстоятельства, вследствие которых заявитель была вынуждена в 2011 году прекратить фактическую предпринимательскую деятельность, но не смогла в установленном порядке своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения такой деятельности, а именно: предприниматель страдает тяжелой формой гипертонии, неоднократно перенесла гипертонический криз, в период с 2011 по 2014 год несколько раз находилась на длительном стационарном лечении, является инвалидом второй группы третьей степени (равнозначно первой группе инвалидности) бессрочно (что подтверждается медицинскими документами), также предприниматель находится в крайне тяжелом финансовом положении, у нее отсутствуют необходимые денежные средства для оформления прекращения предпринимательской деятельности.
2. Отбывание наказания в местах лишения свободы.
ФНС России в своем письме от 05.04.2019 № БС-4-11/[emailprotected] высказало позицию, что на периоды пребывания под домашним арестом или отбывания наказания в местах лишения свободы лицо не освобождается от уплаты страховых взносов, поскольку такие периоды не упомянуты в Федеральном законе от 28.12.2013 № 400-ФЗ О страховых пенсиях.
Судебная практика об освобождении уплаты страховых взносов за период нахождения в местах лишения свободы складывается по-разному.
В Кассационном определении Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 12.05.2021 по делу № 88а-6557/2021, 2а-886/2020 суд отметил, что Сам по себе факт нахождения в местах лишения свободы не подтверждает существования обстоятельств исключительного (экстраординарного) характера, которые объективно не позволили административному ответчику своевременно обратиться с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности. Суд, отправляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость установления таких фактов, как: была ли Л.Ю.И. лишена права на направление корреспонденции иным лицам и организациям, или возможности оформить доверенность на подачу заявлений на государственную регистрацию прекращения предпринимательской деятельности ранее 2018 год, имелась ли у Л.Ю.И. финансовая возможность для приобретения письменных принадлежностей, пользование почтовыми услугами, возможность оплатить государственную пошлину и расходы на составление доверенности.
В другом деле суд отказал гражданину в его требованиях, поскольку нахождение его в местах лишения свободы не препятствовало ему подать заявление о прекращении статуса предпринимателя: из представленной выписки по лицевому счету осужденного Д.Н.Г. усматривается наличие на нем денежных средств за весь период содержания в исправительном учреждении, следовательно, у него имелась финансовая возможность на приобретение письменных принадлежностей, пользование почтовыми услугами, возможность оплатить государственную пошлину и расходы на составление доверенности, а также не был лишен права на направление корреспонденции иным лицам и организациям, что подтвердил его представитель в судебном заседании, также не был лишен возможности воспользоваться своими гражданскими правами через своего представителя и оформить доверенность на подачу заявлений на государственную регистрацию прекращения предпринимательской деятельности ранее 2018 года (Кассационное определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 18.11.2020 по делу № 88а-17820/2020).
В других случаях суды сочли возможным освобождения от уплаты страховых взносов в период нахождения в местах лишения свободы в связи с невозможностью обращения с заявлением о прекращении предпринимательской деятельности (Кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 09.06.2020 № 88А-12975/2020 по делу № 2а-1289/2019).
Практика Поволжского округа идет по пути признания факта отбывания наказания в местах лишения свободы обстоятельством исключительного (экстраординарного) характера, что не позволяет плательщику прекратить статус индивидуального предпринимателя в установленном порядке (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.11.2016 № Ф06-15028/2016 по делу № А06-2732/2016, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.05.2018 № Ф06-32526/2018 по делу № А65-26806/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.12.2017 № Ф06-27277/2017 по делу № А06-3205/2017 и др.).
Таким образом, единой позиции по вопросу, является нахождение лица в местах лишения свободы, экстраординарным обстоятельством для освобождения его от уплаты страховых взносов, практика пока не выработала.
Суды не всегда признают экстраординарными обстоятельствами, влекущими освобождение от уплаты страховых взносов, те обстоятельства, которые приводятся заявителями. Так, ИП Плотко М.П. указывала на следующие обстоятельства экстраординарного характера, не позволяющими отказаться от статуса индивидуального предпринимателя и в то же время продолжать деятельность: существенно изменившееся законодательство, резко ухудшившее положение предпринимателя, необходимость в проведении текущего ремонта и планово-предупредительных мероприятий по подготовке к зиме, запрет индивидуальным предпринимателям на торговлю алкогольной продукцией, тотальная переаттестация торговых точек службой Роспотребнадзора с выдачей санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам, повышение ставки единого налога на вмененный доход, однако суд посчитал эти обстоятельства не достаточными для освобождения от уплаты страховых взносов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2008 № А33-6627/07-Ф02-975/08 по делу № А33-6627/07).
Не является достаточным основанием от освобождения от уплаты страховых взносов и тот факт, что гражданин по состоянию своего здоровья и необходимостью ухода за больной матерью не осуществлял предпринимательскую деятельность (Апелляционное определение Московского городского суда от 04.05.2018 по делу № 33а-3515/2018).
Анализ практики показывает, что в основном в качестве экстраординарных рассматриваются те обстоятельства, в силу которых предприниматель не мог подать заявление о прекращении своего статуса.
В тоже время экстраординарными обстоятельствами следует признавать и такие случаи, когда предпринимателю не выгодно прекращать свой предпринимательский статус.
Так, заявитель в качестве исключительных обстоятельств указывает на то, что регистрация в качестве индивидуального предпринимателем была необходима только для цели регистрации медицинского изделия, регистрационное удостоверение на медицинское изделие может быть выдано только юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. До настоящего времени заявитель не может отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, так как прекратится процесс регистрации медицинского изделия (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.10.2018 по делу № А74-1897/2018).
Несмотря на то, что в данном деле заявителем не были доказаны приведенные обстоятельства, на практике могут встречаться и иные причины, по которому предпринимателю не выгодно обращаться с заявлением о прекращении статуса предпринимателя. К таким обстоятельствам можно отнести:
– наличие лицензий и разрешений, которые потребуют повторного получения при новой регистрации в качестве индивидуального предпринимателя,
– участие в государственных и муниципальных закупках, в тех случаях, когда заказчики предъявляют требования к подрядчикам по времени нахождения на рынке и занятию определенным видом деятельности,
– предоставление налоговых льгот и налоговых каникул при ведении определенных видов деятельности для впервые зарегистрированных предпринимателей и утраты этих преференций при прекращении статуса предпринимателя.
В случае, когда предприниматель не может отказаться от прекращения статуса предпринимателя, он не лишается возможности заявить об иных обстоятельствах, свидетельствующих о невозможности осуществления предпринимательской деятельности и исполнения обязанности по уплате страховых взносов за период отпуска по беременности и родам. Предприниматель должен доказать данные обстоятельства, что может подтверждаться, например, предоставлением налоговых деклараций, в которых отсутствует доход за представленный налоговый период.
Министерство финансов РФ в своем письме от 13.02.2020 № 03-15-05/9961 уже высказывало позицию о предложении по дополнению периодов, за которые индивидуальные предприниматели не уплачивают за себя страховые взносы, периодом их пребывания в отпуске по беременности и родам. Но пока в законодательство данная норма не внесена, практика идет по пути отказов налоговых органов в освобождении предпринимателей от уплаты страховых взносов за этот период.
По мнению Конституционного Суда РФ, период отпуска по беременности и родам с точки зрения охраны материнства и детства непосредственно связан с периодом осуществления ухода за ребенком, не достигшим возраста полутора лет, и характеризуется равной с ним социальной значимостью, в связи с чем КС РФ отметил право законодателя дополнить п. 7 ст. 430 Налогового кодекса нормой об освобождении от уплаты страховых взносов предпринимателями за период отпуска по беременности родам в тех случаях, когда они не осуществляли деятельность в указанный период.
Остается дождаться позиции законодателя по корректировке п. 7 ст. 430 НК РФ путем включения в нее периода отпуска по беременности и родам, предоставляемого предпринимателям, как основания для освобождения от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. Возможны два варианта внесения поправок:
– освобождения от уплаты взносов за указанный период без каких-либо дополнительных условий,
– освобождения от уплаты взносов за указанный период только в том, случае, если предприниматель в период отпуска по беременности и родам не осуществлял предпринимательскую деятельность, что требует определения примерного перечня обстоятельств, свидетельствующих о том, что деятельность не осуществлялась.
[1] Информация Конституционного Суда РФ Методологические аспекты конституционного контроля (к 30-летию Конституционного Суда Российской Федерации), одобрено решением Конституционного Суда РФ от 19.10.2021.
