Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
В 2021 году ни в законах, ни в актах Конституционного Суда Российской Федерации не появилось норм и смыслов, определяющих и конкретизирующих права директора налогоплательщика-организации в налоговых правоотношениях.
Парадоксально, но правовой субъект, через которого согласно ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности, который имеет полномочия выступать от имени юридического лица, действия которого, согласно ст. 26-28 НК РФ, совершенные в связи с участием организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой компании, фактически не имеет никаких самостоятельных прав в налоговых правоотношениях, связанных с организацией, которую он представляет.
Всё это происходит на 31 году развития налоговой системы России, о чем заметил С.Г. Пепеляев в своем приглашении к настоящей Конференции.
Даже то, что согласно ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, не привлекает внимание законодателей и правоприменителей к правам единоличного исполнительного органа в налоговых правоотношениях.
Суды и Федеральная налоговая служба России продолжают безапелляционно настаивать на позиции, что никакие налоговые правоотношения, связанные с юридическим лицом, не затрагивают субъективных прав его единоличного исполнительного органа, как действующего, так и бывшего, не формируют его обязанностей.
В некоторых актах Конституционного Суда РФ 2021 года озвучены смыслы, которые дополнительно отражают ненормальность сложившейся ситуации в данном аспекте.
1. Определение Конституционного Суда РФ от 25.03.2021 № 580-О, комментируя процедуру вынесения решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля, указывает, что уже на данной стадии налоговый орган устанавливает совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.
Получается, что еще до принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, государственный орган определяет виновность действий конкретных должностных лиц, то есть физических лиц, действующих в налоговых правоотношениях от имени организации.
Согласно Налоговому кодексу РФ и правоприменительной практике, при определении вины налогоплательщика-организации, виновность конкретных физических лиц определяется, во-первых, зачастую без позиции данных физических лиц о законности конкретных действий (бездействий), во-вторых, без защитных мер со стороны данных физических лиц (право на защиту ст. 23, 45 и 46 Конституции РФ, право на юридическую помощь ст. 48 Конституции РФ).
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.05.2021 № 17-П отражает, что в трактовке правила non bis in idem Конституционный Суд Российской Федерации исходит из того, что оно конкретизирует общий принцип справедливости, который относится и к основаниям публично-правовой ответственности, включая налоговую и административную, когда ее наступление с объективной стороны обусловлено одним и тем же деянием с теми же обстоятельствами его совершения.
Конституционный Суд Российской Федерации полагал бы двусмысленным в конституционно-правовом отношении, если бы из решения налогового органа о привлечении к ответственности организации – налогового агента, притом что оно признано недействительным, следовал бы вывод о совершении ее должностным лицом административного правонарушения, которое заключается в совершении деяния, состоявшегося при тех же обстоятельствах (признаках) объективной стороны и противоправности (неисполнении той же обязанности), какие установлены были названным решением. В частности, это относится к доказыванию вины лица в совершении административного правонарушения исключительно на основе правовой позиции, выраженной в решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности организации – налогового агента, признанном судом недействительным.
По общему правилу, одни и те же фактические обстоятельства (связанные с представлением необходимых сведений в налоговый орган) не должны выступать основанием для разных последствий в части наступления публично-правовой ответственности налогового агента и его должностного лица без достаточных на то оснований.
Указанными выводами дополнительно подтверждается, что вина в налоговом правонарушении организации приравнивается к вине её должностного лица, то есть конкретного физического лица.
Из Постановления от 12.05.2021 № 17-П следует, что, признав наличие налогового правонарушения организации, в том числе в части вины, государственный орган или суд признает и вину должностного лица в административном правонарушении при тех же фактических обстоятельствах, если такое правонарушение предусмотрено КоАП РФ.
В последнее время из года в год растет количество жалоб в вышестоящие налоговые органы от бывших директоров организаций, в отношении которых вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ссылаясь на ст. 137 и 138 НК РФ лица, являвшиеся представителем налогоплательщика по должности в период совершения вменяемого налогового правонарушения, заявляют, что такие решения нарушают их права, и что они вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера.
Налоговые органы, включая ФНС России, неуклонно принимают решения об оставлении жалоб без рассмотрения ввиду того, что бывшие директора не являются представителями виновного налогоплательщика, а самостоятельно Решение о привлечении организации к ответственности не нарушает права руководителя.
Стремительно увеличивается и количество заявлений в суды от директоров организаций, в действиях которых выявлены налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налогов в периоды их руководства компаниями.
Заявления подаются в разных формах:
·, О самостоятельном оспаривании в суде решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (по различным основаниям: ввиду статуса руководителя в период вменяемого правонарушения, в связи с привлечением к субсидиарной ответственности в части доначисленных налогов, пени и штрафов, в связи с взысканием убытков согласно ст. 53.1 ГК РФ или ст. 61.20 Закона о банкротстве, в связи с привлечением к уголовной ответственности и т.д.),
·, О привлечении третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований, в процессы по оспариванию налогоплательщиком решения налогового органа,
·, Апелляционные жалобы согласно ст. 42 АПК РФ на судебные акты в процессах по оспариванию налогоплательщиком решения налогового органа,
·, О привлечении третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований, в процессы по оспариванию включения ФНС России в реестр требований кредиторов должника с требованиями, основанными на решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
·, Апелляционные жалобы согласно ст. 42 АПК РФ на судебные акты в процессах по оспариванию включения ФНС России в реестр требований кредиторов должника с требованиями, основанными на решении налогового органа.
Лишь иногда, и без детального обоснования, бывшего директора суды признают третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований, в процессах по оспариванию налогоплательщиком решения налогового органа. Во всех остальных процессах должностным лицам компаний суды отказывают в заявлениях, с обоснованием, что самостоятельно решение о привлечении организации к ответственности не нарушает права руководителя.
Для общей ясности и в целях соблюдения конституционных прав граждан ситуацию необходимо корректировать на законодательном уровне.
Единоличный исполнительный орган (в том числе бывший) после появления акта налоговой проверки, в котором обозначены налоговые правонарушения за период его руководства компанией, должен быть наделен правами и гарантиями, предусмотренными для налогоплательщиков.
В Налоговый кодекс РФ необходимо вносить нормы, которые предоставляют право лицу, являвшемуся представителем налогоплательщика-организации по должности в период совершения вменяемого налогового правонарушения самостоятельно в части своего периода:
– знакомиться с материалами, полученными в ходе налоговой проверки,
– представлять возражения на акт налоговой проверки и участвовать в их рассмотрении,
– представлять возражения на дополнения к акту налоговой проверки и участвовать в их рассмотрении,
– обжаловать решение о привлечении организации к ответственности.
