Очередная модификация доктрины «прокола корпоративной вуали» при «дроблении» бизнеса (Определение КС РФ от 20 июля 2021 г. № 1659- О)

Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.

Очередная модификация доктрины прокола корпоративной вуали при дроблении бизнеса (Определение КС РФ от 20 июля 2021 г. № 1659 -О)

Проблема

Дробление бизнеса, как способ снижения налоговой нагрузки, а также постоянная борьба с ним налоговых органов продолжает привлекать внимание, как теоретиков, так и практиков налогового права. Можно напомнить, что к известному и многократно обсуждавшемуся Определению КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440‑О было опубликовано Особое мнение Судьи К.В. Арановского, также ставшее объектом серьезного правового анализа.

В 2021 году указанная проблематика также имела место в практике КС РФ: было, в том числе, принято Определение от 20 июля 2021 г. № 1659‑О.

В данном акте указано, что как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов частично удовлетворено исковое заявление А.А. Шейденко, являющегося индивидуальным предпринимателем, о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом суды пришли к выводу, что индивидуальный предприниматель в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций) получил необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в неуплате сумм налогов, подлежавших уплате в бюджет.

История вопроса

Поиск по справочноправовым системам позволяет установить, что, по всей видимости, речь идет о деле № А70‑6720/2019 (решение Арбитражного суда Тюменской области от 25 ноября 2019 г., постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2020 г. и постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 25 ноября 2020 г., заявление Шейденко А.А. к МРИ ФНС России № 12 по Тюменской области об оспаривании решения от 26 ноября 2018 г. по результатам выездной налоговой проверки за период 2014 2016 годы). Определением ВС РФ от 5 апреля 2021 г. № 304‑ЭС21‑2964 индивидуальному предпринимателю Шейденко А.А. отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Представляет интерес позиция Шейденко А.А., изложенная в указанном Определении КС РФ от 20 июля 2021 г. № 1659‑О: в том числе, по мнению заявителя, оспариваемые им законоположения не позволяют учесть фактически уплаченные взаимозависимыми лицами налоги при определении размера налоговой обязанности налогоплательщика, получившего необоснованную налоговую выгоду в результате оптимизации (дробления) бизнеса. КС РФ в данном Определении, в частности, указал, что разрешение вопроса об определении размера налоговой обязанности конкретного налогоплательщика с учетом обстоятельств его дела (в том числе полноты уплаты налогов взаимозависимыми лицами, возможности учета уплаченных ими налогов, наличия переплаты по налогам у самого налогоплательщика) не относится к компетенции КС РФ.

Таким образом, Шейденко А.А. фактически ставил перед КС РФ вопрос: могут ли налоги по спецналогрежимам, излишне уплаченные элементами схемы, учитываться при доначислении налогов по общей системе налогообложения организатору схемы?

Разумеется, из данного вопроса фактически следует и позиция Шейденко А.А.: именно он, как организатор схемы, давал деньги элементам схемы на уплату ими налогов по УСН (в определенном смысле для имитации ими права на применение УСН).

Позиция КС РФ

На данный вопрос в Определении КС РФ от 20 июля 2021 г. № 1659‑О прямого ответа нет, возможно, и по той причине, что достаточных доказательств такого поведения (передача организатором схемы денег на имитацию уплаты налогов элементам схемы) не имелось, введение такой презумпции было бы преждевременным, а правовые последствия такого поведения неоднозначны.

Особо интересным представляется то, что, с точки зрения КС РФ, что касается положений оспариваемой заявителем ст. 78 НК РФ, то они регулируют общие правила зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, которыми налогоплательщик руководствуется при исчислении и уплате налогов и сборов в рамках добросовестного исполнения соответствующей обязанности.

Как видно, КС РФ связал ст. 78 НК РФ именно с добросовестным исполнением обязанности по уплате налога.

Практика ВС РФ

При этом очевидно, что вопросы дробления бизнеса постоянно рассматриваются и на уровне ВС РФ.

В частности, принято Определение от 18 октября 2021 г. № 309‑ЭС21‑11163 (дело № А60‑29781/2020 Арбитражного суда Свердловской области, требования Гуторовой К.В. к МРИ ФНС России № 14 по Свердловской области об обязании возвратить излишне уплаченный налог по УСН в сумме 826 538 рублей за 2015 и 2016 годы).

В целом, ВС РФ, хотя и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, высказался, скорее, в отрицательном ключе относительно возможности возврата Гуторовой К.В. (элементу схемы) излишне уплаченных ей налогов по УСН за пределами трехлетнего срока, установленного в ст. 78 НК РФ. Но сомнений в том, что именно Гуторова К.В. имеет право на возврат излишне уплаченного налога, ВС РФ не выражал.

Вопрос же о том, что денежные средства на уплату УСН ей передавал организатор схемы, предприниматель Павлос К.В., в данном судебном акте также не анализировался. ВС РФ, в частности, указал, что по какой именно причине Гуторова К.В., будучи обязанной самостоятельно исчислять, декларировать и уплачивать налог по УСН по итогам своей предпринимательской деятельности, могла узнать об излишней уплате ей налога только после принятия налоговым органом решения от 18 сентября 2019 г. № 17 в отношении иного лица предпринимателя Павлоса К.В., из оспариваемых судебных актов по делу не следует.

В Определении ВС РФ от 25 марта 2022 г. № 450‑ПЭК21, которым Гуторовой К.В. отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ, указано, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с общими доходами и расходами должны консолидированно учитываться при определении размера налоговой обязанности плательщика – организатора группы, а потому не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно). Такой правовой подход нашел отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23 марта 2022 г. по делам № А66‑1193/2019 и А66‑1735/2019).

Соответственно, особый интерес теперь представляют и упомянутые Определения ВС РФ от 23 марта 2022 г. № 307‑ЭС21‑17087 (дело № А66‑1193/2019 Арбитражного суда Тверской области, требования ООО МДС к МРИ ФНС России № 12 по Тверской области в т.ч. о возложении обязанности возвратить излишне уплаченную сумму по УСН за 2011 2013 годы 5 782 942 рубля), а также № 307‑ЭС21‑17713 (дело № А66‑1735/2019 Арбитражного суда Тверской области, требования ООО Монтажстрой к МРИ ФНС России № 12 по Тверской области в т.ч. о возложении обязанности возвратить излишне уплаченную сумму по УСН за 2011 2013 годы 7 244 715 рублей, встречное требование МРИ ФНС России № 12 по Тверской области к ООО Монтажстрой об обязании перечислить спорную сумму по УСН за 2011 2013 годы в размере 7 244 715 рублей на расчетный счет единого хозяйствующего субъекта ООО Стройбилдинг).

При этом, ООО Стройбилдинг в рамках дела № А66‑17494/2015 Арбитражного суда Тверской области предъявляло требования к МРИ ФНС России № 12 по Тверской области о признании частично недействительным решения от 2 июля 2015 г. по результатам выездной налоговой проверки за период 2011 2013 годы, но доначисления по общей системе налогообложения, согласно разъяснениям, изложенным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в целом были признаны судами (в том числе постановлением Арбитражного суда СевероЗападного округа от 23 августа 2018 г.) обоснованными.

Как ООО МДС, так и ООО Монтажстрой являлись элементами схемы, а ООО Стройбилдинг соответственно, организатором схемы. В данных Определениях ВС РФ от 23 марта 2022 г. № 307‑ЭС21‑17087 и № 307‑ЭС21‑17713 указано, что при выездной налоговой проверке, объединив доходы одиннадцати подконтрольных организаций, в том числе ООО МДС и ООО Монтажстрой налоговый орган доначислил ООО Стройбилдинг налоги по общей системе налогообложения. Однако, в отношении ООО Стройбилдинг уже после проверки была начата процедура банкротства, доначисленная задолженность по общей системе налогообложения составляет более 138 миллионов рублей, остается непогашенной, включена в реестр требований кредиторов. По всей видимости, применительно к банкротству ООО Стройбилдинг, имеется ввиду дело № А66‑8892/2018 Арбитражного суда Тверской области.

По мнению ВС РФ, поскольку ущерб, причиненный бюджетам публичноправовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе ООО МДС и ООО Монтажстрой, остается не возмещенным в полном объеме, данные лица не вправе требовать возврата упомянутых сумм излишне уплаченного УСН.

Таким образом, позиция заявителя, изложенная в Определении КС РФ от 20 июля 2021 г. № 1659‑О, в определенной мере отразилась в Определениях ВС РФ от 23 марта 2022 г. № 307‑ЭС21‑17087 и № 307‑ЭС21‑17713.

Разница только в том, что в деле, рассмотренном КС РФ, организатор схемы желал, чтобы излишне уплаченные элементами схемы налоги были учтены при доначислениях самому организатору схемы, а в указанных делах, рассмотренных ВС РФ, элементы схемы как раз этого фактически не желали, а хотели вернуть переплату себе. Определенно, вопрос о том, чью именно волю выражали при этом элементы схемы, инициируя в суде соответствующие дела, остается дискуссионным, как и вопрос о том, вели ли элементы схемы какуюлибо самостоятельную деятельность, либо вся их деятельность контролировалась организатором схемы.

Можно напомнить, что в Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П отмечается, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

В ряде иных актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 10 декабря 2014 г. № 31‑П, от 15 февраля 2016 г. № 3‑П), указывается, что использованным в ст. 35 Конституции РФ понятием имущество в его конституционноправовом смысле охватываются как вещные права, так и права требования, такой подход корреспондирует толкованию этого понятия ЕСПЧ, которое лежит в основе применения им ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Постановление от 6 марта 2003 г. по делу Ясюниене против Литвы и др.).

В соответствии с Постановлением ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу Булвес АД против Болгарии, заявитель может ссылаться на нарушение статьи 1 Протокола № 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его собственность в смысле указанной статьи. Собственность может включать как существующую собственность, так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются, по крайней мере правомерные ожидания осуществления своего имущественного права. Сходным образом, в Постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу Данжвиль против Франции сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути, представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться имуществом в значении статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции.

Выводы

Но теперь, как следует из приведенной практики ВС РФ, переплата элемента схемы по спецналогрежимам в общем случае не рассматривается, как имущество данного лица, подлежащее зачету (возврату) по правилам статей 78, 79 НК РФ. По меньшей мере, если организатор схемы не в состоянии оплатить доначисленные ему налоги по общей системе, переплата элементов схемы может использоваться и для погашения задолженности организатора схемы. Их указанных Определений ВС РФ, в частности, следует, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Представляется, что введение на уровне ВС РФ такой модификации доктрины прокола корпоративной вуали в рамках дробления бизнеса и соответствующего развития концепции налоговой выгоды еще станет основой для многих научных исследований. В некотором смысле, здесь можно даже видеть сходство с общинным налогообложением, в том числе и в части возврата переплаты, поскольку ВС РФ говорит о результатах совместных действий участников группы.

Следует полагать, что фактически ВС РФ введена высоковероятная опровержимая презумпция того, что организатор схемы передает деньги элементам схемы на уплату ими налогов по спецналогрежимам. Не исключено, что КС РФ, рано или поздно, рассматривая соответствующее дело, прямо ответит на блок озвученных вопросов.

Межтекстовые Отзывы
Посмотреть все комментарии
guest