Доклад на конференции Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ, 20 – 29 апреля 2022 г. Вы можете принять участие в конференции, оставив комментарий к этому докладу и к докладам других участников конференции. Программа конференции по этой ссылке.
Проблема существования различного порядка взыскания налоговой задолженности, с одной стороны, для организаций или индивидуальных предпринимателей (во внесудебном порядке в соответствии со статьями 46 и 47 НК РФ) и, с другой стороны, с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (исключительно в судебном порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ) традиционно является одной из наиболее спорных и обсуждаемых в теории налогового права, а также влечет ряд сложностей при осуществлении налогового правоприменения.
Зачастую последние годы исследователи-налоговеды, признают очевидную нелогичность существования двух различных механизмов взыскания налоговой задолженности, применяемых с учетом субъектного критерия, а логику законодателя, пытающегося сохранить существующий механизм не поддающейся пониманию.
Как справдливо отмечает М.В. Юзвак, анализируя переспективы введения внесудебного порядка взыскания обязательных платежей с физических лиц без статуса ИП, международный и зарубежный опыт демонстрирует однозначную возможность перехода от исключительно судебного порядка взыскания налоговой задолженности с физических лиц к внесудебным процедурам[1]. Сходная по сути позиция о бесперспективности сохранения судебного взыскания налогов с физических лиц высказана Д.В. Тютиным в учебнике по налоговому праву при анализе истории правового регулирования порядка взыскания налоговых недоимок также подчеркивается: Судебное взыскание налога с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя производится в силу определенной традиции&hellip, В настоящее время исключительно судебный порядок взыскания налогов (пеней, санкций) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя является анахронизмом[2].
На сегодняшний день подобная проблема актуализировалась для обсуждения юридическим сообществом, прежде всего, в связи с принятием в 2021 году двух Определений КС РФ[1], в которых обсуждался вопрос о том, не ставит ли в неравное положение участников налоговых отношений применение различного порядка взыскания налоговых платежей, в том числе с точки зрения правомерности существования в судебной практике случаев допущения внесудебного порядка взыскания налога с организации, если ее обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика.
Важно отметить, что ранее вопрос адекватности применения судебного порядка при взыскании налоговой задолженности с физических лиц неоднократно являлся предметом рассмотрения КС РФ. Существенное значение в этой ситуации сыграло Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, а позднее сделанные КС РФ выводы нашли свое подтвеждение и развитие, например, в Определениях КС РФ от 15 января 2009 г. № 242-О-П и от 4 июня 2009 г. № 1032-О-О. По этой причине, а также в силу того, что КС РФ разъяснял положения Постановления № 20-П, считаем целесообразным дать системную оценку содержания указанных документов.
На наш взгляд, вызывают вопросы, а значит и заслуживают комментария следующие основные правовые позиции КС РФ, связанные с оценкой правомерности существования общего правила о необходимости применения судебного порядка взыскания налоговой задолженности с налогоплательщиков-физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя:
1. Указание на публично-правовой характер налоговых отношений, который, по мнению КС РФ, предполагает наличие особенностей при реализации таких отношений. В совокупность с ранее высказанными КС РФ позициями это означает противопоставление в процедуре взыскания публичного интереса государства частному интересу налогоплательщика, приводящее к изначальной конфликтности налоговых отношений.
Прежде всего отметим, что подобное суждение сформулировано КС РФ, на наш взгляд, без учета высказанной им же еще в 2016 году позиции, в соответствии с которой разумное соотношение фискально-бюджетных интересов и экономических интересов налогоплательщиков, обеспечиваемое государством, должно учитывать не только объективные различия этих интересов, но и их общность, обусловленную тем, что справедливая обоснованность налоговых обязательств, установленных в умеренном и предсказуемом объеме, образует необходимую предпосылку их добросовестного исполнения[2].
Помимо этого, суждения об особом публичном характере налоговых отношений и их конфликтности, содержащиеся в ряде актов КС РФ, в том числе не связанных в смысловом плане со взысканием налогов, не соответствуют общим тенденциям развития налогового законодательства и практики его применения, предполагающих масштабную конвергенцию частных и публичных начал. Подобная тенденция подтверждается многочисленными научными исследованиями, основанными на тенденциях развития налогового законодательства Российской Федерации, прежжде всего, в силу максимальной подвижности границы частного и публичного интереса, а также возможности частного интереса также иметь публичное значение.
В связи с этим, поагаем, что КС РФ было бы правильно постепенно отказываться от подобных формулировок и выводов, сформулированных на их основе.
2. В качестве причины существования различий в порядке взыскания налогов (судебный или внесудебный) КС РФ указывает на критерий личного использования имущества физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, что, по мнению Суда, предполагает повышенный уровень гарантий в виде использования судебного порядка взыскания. На наш взгляд, такой аргумент не может использоваться в качестве общего правила, поскольку не является объективно оправданным. Например, такое имущество как автомобиль может использоваться организацией для целей предпринимательской деятельности, являясь при этом личным имуществом ее руководителя. Что касается имущества индивидуального предпринимателя, то оно так же как и имущество физического лица, не имеющего такого статуса используется в равной мере и лично, и для извлечения прибыли, а, пользуясь терминологией КС РФ, юридически не разграничено. Соответственно, с применением подобной аргументации нелогичным является использование в отношении индивидуальных предпринимателей внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, что демонстрирует порочность соответствующего аргумента КС РФ.
Дополнительно считаем принципиально важным указать нелогичность суждения КС РФ о сочетании порядков взыскания, поскольку в буквальном этимологичском смысле сочетание означает соединение чего-либо, образующее системное единство. В контексте механизма взыскания налога понятие сочетание логично было бы использовать в ситуации применения как судебного, так и внесудебного порядка ко всем субъектам налоговых отношений, указывая при этом на условия запуска процедуры, которыми, например, могут стать сумма задолженности или периоды просрочки. Однако налоговый законодатель демонстрирует обратное не сочетание, а параллельное существование двух механизмов взыскания налоговой задолжености, основанное на обособлении по лицам. В этой связи стоит также отметить, что критерий вида субъекта, которому принадлежит имущество, не используется в процедурах взыскания, которые регулируются иными отраслями права.
Таким образом, для возможности использования понятия сочетание в контексте правового регулирования порядка взыскания было бы логично сформулировать в НК РФ критерии, при наличии или отсутствии которых применяется судебный или внесудебный порядок взыскания недоимки как к организациям и предпринимателям, так и к физическим лицам. Применение таких критериев (оснований) равным образом к любому субъекту как раз и обеспечит равенство их прав и законных интересов независимо от организационно-правовой формы, статуса и вида и других потенциально дискриминирующих обстоятельств.
В качестве вывода важно отметить, что на сегодняшний день различие в порядках взыскания налоговой задолженности с организаций и физических лиц не подкреплено какой-либо адекватной современным условиям официальной позицией госудерственных органов, в силу чего соответствующие нормы требуют безусловной актуализации.
[1] Определение КС РФ от 11.02.2021 № 180-О-Р По ходатайству Правительства Новгородской области о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года № 20-П // Документ опубликован не был. Режим доступа СПС КонсультантПлюс, Определение КС РФ от 28.12.2021 № 2965-О Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива Рассвет на нарушение его конституционных прав подпунктом 3 пункта 2 статьи 45, пунктами 1 и 8 статьи 46, пунктом 2 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 1-3 статьи 2, частью 4 статьи 170 и статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса // Документ опубликован не был. Режим доступа СПС КонсультантПлюс.
[2] Постановление КС РФ от 05.07.2016 № 15-П По делу о проверке конституционности положения части первой статьи 24.18 Федерального закона Об оценочной деятельности в Российской Федерации в связи с жалобой администрации муниципального образования города Братска // Вестник КС РФ. 2016. № 6.
[1] Юзвак М.В. Перспективы введения внесудебного порядка взыскания обязательны платежей с физических лиц без статуса ИП // Налоговед. 2022. № 1. С. 20.
[2] Тютин Д.В. Налоговое право: учебник // Режим доступа СПС КонсультантПлюс (дата обращения 11.04.2022).
