НДС застройщика в случаях строительства объекта своими силами или силами привлеченных подрядчиков (Определение Конституционного Суда РФ от 26 апреля 2021 г. № 607)

В практике часто встречается желание налоговых органов произвести квалификацию застройщика в генерального подрядчика при выполнении им строительства своими силами и начислить НДС на его выручку.

В этом вопросе при защите интересов застройщика приходится сталкиваться с переменчивым мнением контролирующих органов и судов.

Определение Конституционного Суда РФ от 26 апреля 2021 г. № 607-О Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Ленское строительное управление на нарушение его конституционных прав подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации послужило основанием для изучения заявленного вопроса в целях формирования позиции в интересах застройщика.

1. Следующие нормы будут рассмотрены в настоящем исследовании:

1.1. п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК): Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации следующие операции: &hellip,

22) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них,

23) передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир,

23.1) услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг),

1.2. п. 3 ст. 39 НК: Не признается реализацией товаров, работ или услуг: &hellip,

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов),

1.3. ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее ГрК):

16) застройщик – физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке &hellip, строительство &hellip, объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства,

&hellip,

22) технический заказчик – юридическое лицо, которое уполномочено застройщиком и от имени застройщика заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве &hellip, подготавливает задания на выполнение указанных видов работ, предоставляет лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство &hellip, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждает проектную документацию, подписывает документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляет иные функции, предусмотренные законодательством о градостроительной деятельности (далее также – функции технического заказчика). Функции технического заказчика могут выполняться только членом соответственно саморегулируемой организации в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, за исключением случаев, предусмотренных частью 2.1 статьи 47, частью 4.1 статьи 48, частями 2.1 и 2.2 статьи 52, частями 5 и 6 статьи 55.31 настоящего Кодекса,

1.4. п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК): Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика,

1.5. п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (далее 214-ФЗ):

По договору участия в долевом строительстве (далее также – договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости,

2.1. Разъяснения контролирующих органов изначально не сильно тяготели к переквалификации застройщика в генерального подрядчика для начисления НДС на его выручку.

Так, при сравнении двух писем Министерства финансов Российской Федерации (далее Минфин) от июня-июля 2011 года можно отметить следующее:

В Письме от 8 июня 2011 г. N 03-07-10/11 идет рассуждение о том, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), при этом услуги застройщика, оказываемые на основании договора долевого участия в строительстве при строительстве многоквартирного жилого дома, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149, а работы по строительству многоквартирных жилых домов, в перечень освобождаемых от налогообложения операций не включены, в связи с чем данные работы подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Буквально в письме указывается: Таким образом, в случае если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, применяет освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 Кодекса и своими силами обязуется построить жилой дом, непосредственно выполняя строительно-монтажные работы, то в соответствии с указанным п. 1 ст. 154 Кодекса денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом денежные средства, получаемые застройщиком на оплату услуг застройщика, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

В Письме от 29 июля 2011 г. N 03-07-07/43 дается ответ на следующий вопрос: Если реализация квартир не подлежит налогообложению НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, а оказание услуг застройщика жилых домов – на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то подлежат ли налогообложению НДС в 2011 г. денежные средства, остающиеся в распоряжении заказчика-застройщика после сдачи объекта строительства участникам долевого строительства?. В ответе Минфином дается ссылка на ст. 162 НК, в соответствии с которой денежные средства, полученные налогоплательщиком и связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются, и делается следующий вывод, что суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом на какую-либо зависимость освобождения от НДС реализации квартир и услуг застройщика от выполнения работ силами застройщика или привлеченных подрядчиков не указывается.

Таким образом, внутренние противоречия позиции Минфина могут быть использованы в интересах застройщика по исследуемому вопросу.

2.2. Также в интересах застройщика следует отметить наличие решения от 20 апреля 2015 года Управления ФНС по субъекту РФ (далее Управление). Инспекцией ФНС (далее Инспекция) при проведении выездной налоговой проверки Общества установлена неуплата НДС, Обществу предложено уплатить НДС и соответствующие пени. Общество обжаловало решение Инспекции в Управление. В решении Управления указано, что Инспекция не отрицает, что Общество заключает договоры участия в долевом строительстве и осуществляет свою деятельность застройщика в соответствии с Законом N 214-ФЗ. Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на его применение в зависимости от видов услуг застройщика: являются ли данные услуги подрядными или посредническими. На этом основании решение Инспекции было отменено.

3. В 2014 г. Высшим Арбитражным судом РФ было принято Постановление Пленума от 30 мая 2014 г. N 33 О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость

В пункте 22 постановления указано следующее:

На основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.

При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы – непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Минфин и налоговые органы незамедлительно стали толковать третий абзац этого пункта в интересах переквалификации застройщика, выполняющего работы своими силами, в генподрядчика и доначисления НДС на его выручку. Настоятельное занятие ими указанной позиции привело к тому, что суды на сегодняшний день также поддерживают эту позицию, вплоть до Верховного суда (Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2020 N 302-ЭС20-1149 по делу N А19-26938/2018). Общество по данному делу являлось заявителем в Конституционный суд РФ по рассматриваемому в настоящем исследовании Определении от 26 апреля 2021 г. № 607.

То, что разъяснения в этом пункте Пленума относятся к п. 6 ст. 171 НК и к отношениям инвестора с налоговым органом по вопросу прав на налоговый вычет, а не к льготам по НДС для застройщика, не сильно интересует Минфин и налоговые органы.

Хотя, например, в решении управления ФНС по субъекту РФ, указанном в п. 2.2 настоящего исследования указывается следующее: В пункте 22 Постановления от 30.05.2014 N 33 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Инспекцией не учтено, что эти указания даны Судом при толковании вопроса о применении налоговых вычетов на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ. В этом пункте речь идет о вычетах сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств, а не об освобождении услуг застройщика от налогообложения.

4.1. Следует признать, что частично застройщики сами виноваты в такой ситуации. Застройщики сами совершают ошибки в целях реализации льготы по НДС, в судебной практике выявлены следующие ошибки застройщиков:

отражение застройщиком в своей проектной декларации самого себя в качестве генподрядчика (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.02.2020 N Ф04-6874/2019 по делу N А81-2826/2019, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.09.2020 N Ф04-3583/2020 по делу N А81-9115/2019),

отсутствие у застройщика надлежащих документов о строительстве третьими лицами (или данные третьи лица имеют признаки номинальности), отсутствует необходимый раздельный учет (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.04.2019 N Ф09-696/19 по делу N А71-3163/2018, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.01.2020 N Ф02-6905/2019 по делу N А19-26081/2018).

Таким образом, предлагаемая нами в настоящем исследовании аргументация для отстаивания интересов застройщика будет иметь силу только в случае отсутствия указанных ошибок.

4.2. Решения судов в пользу застройщиков немногочисленны и относятся к более раннему периоду этой проблематики:

4.2.1. Определение ВАС РФ от 29.12.2008 N 1106/08 по делу N А32-27300/2006-54/532-2007-45/1

В передаче дела по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа, встречного заявления о взыскании налоговых санкций для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как суд, правомерно удовлетворяя частично заявления, исходил того, что налоговый орган ошибочно квалифицировал денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома, как авансы за реализацию работ.

4.2.2. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу N А57-1365/07-28 (Определение ВАС РФ от 04.07.2008 N 8043/08 по делу N А57-1365/07-28)

Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

4.2.3. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.12.2013 по делу N А57-19772/2012 (Определение ВАС РФ от 23.04.2014 N ВАС-4128/14 по делу N А57-19772/2012)

Требование: О признании недействительным решения налогового органа.

Обстоятельства: Налоговый орган доначислил налог на прибыль и НДС, ссылаясь на неправомерное занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы на сумму в размере стоимости строительно-монтажных работ, выполненных налогоплательщиком собственными силами при строительстве жилых домов в порядке исполнения договоров долевого участия.

Решение: Требование удовлетворено, поскольку доводы налогового органа не подтверждены.

5. На наш взгляд позиция застройщика (в частности, в случае судебного спора) должна выстраиваться следующим образом:

5.1. Нет и не было никакого основания для изменения позиции как Минфина и налоговых органов, так и судов, с более ранней – в пользу застройщика, на более позднюю – в пользу налоговых органов.

5.2. По общему правилу, нет никаких оснований переквалифицировать договор участия в долевом строительстве в договор подряда, так как в соответствии с п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

То есть, должны применяться нормы о купле-продаже будущей вещи с учетом инвестиционного характера деятельности, и напрямую возникает возможность применения ранее упомянутого подп. 4 п. 3 ст. 39 НК.

5.3. Исходя из определения застройщика в соответствии с ГрК и 214-ФЗ застройщик обеспечивает строительство объекта капитального строительства и обязуется своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства. То есть для выполнения своих обязательств застройщик не нуждается в статусе генерального подрядчика по договору подряда, его деятельность регулируется нормами ГрК и 214-ФЗ, которые позволяют ему построить (создать) многоквартирный дом без необходимости становиться генеральным подрядчиком.

Застройщик также вправе построить (создать) многоквартирный дом не самостоятельно, а путем привлечения технического заказчика (как профессионального строителя). Деятельность технического заказчика является услугами, а не работами. При этом, сам термин генеральный подрядчик не содержится в ГрК, привлечение его к строительству (созданию) многоквартирного дома не является обязательным. То есть, согласно ГрК многоквартирный дом может быть построен (создан) без участия генерального подрядчика (застройщиком самостоятельно или с привлечением технического заказчика), каким образом тогда суд может усмотреть основания для переквалификации застройщика именно в генерального подрядчика остается не понятным.

Термин генеральный подрядчик в строительстве, имел дополнительное определение к термину по ГК, в соответствии с Положением об организации строительства объектов Под ключ (утв. Постановлением Госстроя СССР от 10.11.1989 N 147), в соответствии с которым Генеральные подрядные организации – проектно-промышленно-строительные (проектно-строительные), производственные строительно-монтажные объединения, строительно-монтажные тресты, домостроительные комбинаты и т.д., посреднические организации и фирмы, в дальнейшем именуемые генподрядчики. Генподрядчик несет экономическую ответственность перед заказчиком за выполнение договорных обязательств по осуществлению комплекса работ на всех стадиях инвестиционного цикла, однако, Положение утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 16.11.2020 N 1850. Соответственно, по сути, отсутствуют основания для переквалификации в генерального подрядчика с точки зрения норм строительного права, а, как мы писали выше, переквалификация с точки зрения норм гражданского права не требуется.

5.4. Суды должны учитывать доктринальное мнение, что в своем сознательном умолчании ст. 706 ГК РФ допустила возможность существования нескольких моделей взаимоотношений с участием субподрядчика (генеральный подрядчик привлекает субподрядчика только как пособника для оказания помощи при исполнении генеральным подрядчиком своего обязательства, генеральный подрядчик возлагает полностью исполнение своего обязательства на субподрядчика, а сам выполняет функцию буфера (посредника)(Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй: В 3 т. Т. 2 (постатейный) / Под ред. Т.Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2006). Вполне можно представить себе ситуацию, когда генеральный подрядчик будет лишь посредником (организатором), не выполняя работу самостоятельно, но организуя ее выполнение посредством привлечения субподрядчиков (Мейер Д.И. Русское гражданское право (в 2 ч.). По исправленному и дополненному 8-му изд., 1902. 3-е изд., испр. М.: Статут, 2003). Соответственно, даже, если и допустить возможность переквалификации в генерального подрядчика, то такая переквалификация сама по себе не лишает застройщика статуса посредника автоматически. Суду необходимо будет вникать в конкретные правоотношения по строительству объекта в каждом случае.

5.5. Застройщику следует согласится с доначислением НДС только в случае, если сам застройщик выставляет подрядчикам свои генподрядные услуги, в таком случае выручка от реализации данных услуг однозначно должна облагаться НДС.

5.6. Дополнительно застройщик может усилить свою позицию ссылками на цель введения льгот по НДС для Застройщика (придание долевому строительству лучшей инвестиционной привлекательности), и на п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

6. На наш взгляд обращение в Конституционный суд не является решением данной проблемы для застройщика. Правильный метод обсуждение в юридическом сообществе.

Конечно, судебная власть, с неохотой может начать идти навстречу застройщикам, против интересов пополнения бюджета налоговыми органами.

Однако в связи с обсуждением вскроется проблема, что позиция Минфина и налоговых органов не основана на действующем законодательстве, буквально в НК нет упоминания об отнесении льготы по НДС только к застройщику, не выполняющему работы собственными силами.

Соответственно, вскрытая проблема будет склонять законодателя и суды к выбору: либо честное законодательное изменение НК в части применение льготы по НДС только в отношении застройщика, не выполняющего работы своими силами, либо принятие судами стороны застройщика.

Межтекстовые Отзывы
Посмотреть все комментарии
guest