14.07.2022 был принят Федеральный Закон О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации № 321-ФЗ (далее 321-ФЗ), которым существенно расширилась сфера применения налоговых льгот для IT-компаний.
В то же время указанным законом были введены дополнительные ограничения на применение льгот в рамках налогового IT-маневра. В частности, на преференции по налогу на прибыль и страховым взносам больше не могут претендовать IT-компании,
- основным участником которых выступает РФ,
- созданные в результате реорганизации (кроме преобразования) или
- реорганизованные в форме присоединения к ним другого юридического лица, либо выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц после 01.07.2022.
И если первое ограничение в некотором роде является регулированием отношений государства с самим собой (в лице организаций с преимущественным государственным участием), то обоснованность двух других ограничений заслуживает детального исследования и обоснования.
Во-первых, необходимо проанализировать соответствие ограничения принципу равенства налогоплательщиков: IT-компании, образованные в результате реорганизации (даже если это слияние двух IT-компаний), не смогут применять налоговые льготы, в то время как вновь созданные компании вправе претендовать на пониженные ставки по налогу на прибыль и страховым взносам. В связи с этим встает вопрос, является ли способ создания юридического лица достаточным критерием для дифференциации прав налогоплательщиков на применение налоговых льгот?
Во-вторых, видится необходимым проанализировать нормы на соответствие правилам вступления в силу актов налогового законодательства, закрепленным в ст. 5 НК РФ. В силу прямого указания закона ограничение применяется ретроспективно, в связи с чем компании, образованные в результате реорганизации после 01.07.2022, лишились возможности применения налоговых льгот. Учитывая длительность процесса реорганизации, решение о ее проведение могло быть принято задолго до 01.07.2022.
Анализ ограничения на соответствие принципу равенства
Принцип равенства, закрепленный в ст. 19 Конституции РФ и ст. 14 Европейской Конвенции по правам человека, является общеотраслевым. В сфере налогового права принцип равенства проявляется в том, что:
- налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и применяться различно в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных критериев[1],
- одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны приводить к одинаковым налоговым последствиям[2].
Нарушение принципа равенства происходит, если законодатель или правоприменитель по-разному относятся к двум субъектам, когда они находятся в аналогичных обстоятельствах, и при этом отсутствуют объективные и разумные обоснования для такого различного отношения.
Налоговые льготы пример позитивной дискриминации, они позволяют стимулировать приоритетные направления экономики (в рассматриваемом случае IT-отрасль). КС РФ неоднократно отмечал, что предоставление налоговых льгот относится к исключительной прерогативе законодателя, и он вправе определять (сужать и расширять) круг налогоплательщиков, которые вправе воспользоваться льготами[3].
В то же время законодатель не может произвольно подходить к формулированию критериев для предоставления налоговых льгот во избежание нарушения принципа равенства. Кроме того, при установлении налоговых льгот законодателю следует руководствоваться не только фискальными интересами публичного субъекта, но и интересами частных субъектов, учитывая, что гражданский оборот построен на принципах равенства участников правоотношений, свободы экономической деятельности и т.д[4].
Практикой ЕСПЧ (которая была впоследствии воспринята КС РФ) был разработан так называемый тест на дискриминацию[5]. Для того, чтобы установить, имеет ли место дискриминация, необходимо ответить на следующие вопросы:
- Действительно ли есть различное отношение к двум субъектам?
- Аналогичны ли ситуации, в которых находятся такие субъекты?
- Какой охраняемой законом целью обусловлено установление такого различия (объективные основания)?
- Усматривается ли пропорциональность между преследуемой целью и самим различием как средством для её достижения (разумные основания)?
Предлагаем проанализировать соответствие ограничения на применение налоговых IT-льгот, введенного 321-ФЗ, тесту на дискриминацию на следующих примерах.
В компании А, которая не является IT-компанией, уделяется большое внимание цифровизации бизнес-процессов, в связи с чем уровень развития и самостоятельности IT-функции очень высок. В целях коммерциализации продуктов, разрабатываемых IT-департаментом компании А, третьим лицам принимается решение о его выделении в самостоятельную IT-компанию посредством проведения реструктуризации в форме выделения.
Компания Б находится в тех же условиях, что и компания А, преследует те же цели, однако для их достижения выбирает не реорганизацию в форме выделения, а создает дочернее общество.
С учетом изменений, внесенных 321-ФЗ, IT-компания, выделенная из компании А, не сможет ни при каких условиях претендовать на получение налоговых льгот по налогу на прибыль и страховым взносам, в то время как дочернее общество компании Б сможет применять такие льготы при соответствии критериям, закрепленным в п. 1.15 ст. 284 НК РФ и п. 5 ст. 427 НК РФ.
К сожалению, в процессе рассмотрения 321-ФЗ первоначальная версия законопроекта претерпела существенные изменения, в связи с чем в пояснительной записке к законопроекту невозможно найти объяснение установления такого ограничения, т.к. в первоначальной версии оно в принципе отсутствовало.
Полагаем, что запрет на применение льгот реорганизованными компаниями и компаниями, созданными в результате реорганизации, объясняется стремлением законодателя минимизировать случаи получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды посредством дробления бизнеса. Однако, во-первых, такая цель является лишь гипотетической угрозой, а, следовательно, не должна служить основанием для ограничения прав налогоплательщиков. Во-вторых, установление такого ограничения не пропорционально задекларированной цели, поскольку угроза злоупотреблений в любом случае не может быть полностью исключена (они могут быть допущены не только при реорганизации, но и при создании дочерних обществ). Кроме того, борьба со злоупотреблениями может осуществляться налоговыми органами в рамках установленных законом контрольных процедур в каждом конкретном случае с использованием механизмов ст. 54.1 НК РФ (оценка деловой цели реорганизации / учреждения юридического лица и т.д.).
В рассматриваемой ситуации может быть применима логика, которая была использована КС РФ в Постановлении от 21.12.2018 № 47-П. В указанном постановлении оценивалась конституционность п. 25 ст. 381 НК РФ, устанавливающего запрет на применение льгот по налогу на имущество организаций в отношении объектов, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также полученных от взаимозависимых лиц. Несоответствие указанной нормы Конституции было объяснено КС РФ тем, что она удерживает налогоплательщиков от совершения операций по реорганизации или ликвидации, поскольку их совершение может привести к потерям в налоговой сфере, что ограничивает свободу экономической деятельности и негативно сказывается на гражданском обороте. Представляется, что комментируемое ограничение оказывает тот же эффект на гражданский оборот.
Стоит также отметить, что такое ограничение не соответствует целям всего комплекса мероприятий, направленных на поддержку IT-отрасли. Из Указа Президента от 02.03.2022 № 83, Плана мероприятий (дорожной карты) Создание дополнительных условий для развития отрасли информационных технологий[6], а также из ряда иных нормативных актов, заявлений представителей Правительства, Минцифры России, ФНС России следует, что все преференции предоставляются IT-компаниям (определяемым таковыми, в первую очередь, на основании вида осуществляемой деятельности и доли дохода от IT-деятельности) в целях ускоренного развития IT-отрасли в Российской Федерации, удержания IT-специалистов благодаря предоставлению им ряда неналоговых мер поддержки, необходимости импортозамещения IT-продуктов иностранных компаний, в связи с санкционной политикой недружественных государств по отношению к Российской Федерации и т.д. Представляется, что ограничение налогоплательщиков в способах создания IT-компаний не соотносится с этими целями.
Также стоит обратить внимание на позицию ФНС России, отраженную в Письме от 17.03.2022 № СД-4-2/3289: в нём ФНС подтвердила, что выделение IT-департамента в отдельную компанию в целях применения налоговых и неналоговых льгот является достаточной деловой целью и не должно рассматриваться как дробление бизнеса (при отсутствии искажений фактов хозяйственной жизни). При этом в Письме речь шла именно о таких способах создания IT-компании, как реорганизация в форме выделения или разделения. Поскольку применимость обозначенной в Письме позиции к случаям создания дочерней компании или перепрофилирования компании в рамках группы в IT-компанию прямо не оговаривалась[7], налогоплательщики могли консервативно подойти к прочтению Письма и выбрать указанные формы реорганизации при создании IT-компаний. Предпочтение реорганизации созданию дочернего общества до принятия 321-ФЗ также могло быть обусловлено необходимостью соблюдения критерия собственной разработки для целей применения налоговых IT-льгот[8], так как льготы применялись в отношении (1) ПО / БД, созданных непосредственно IT-компанией, (2) либо ПО / БД, исключительные права на которые были переданы IT-компании в результате выделения / разделения [9].
Учитывая позицию ФНС, решение законодателя об исключении из числа субъектов, которые могут претендовать на налоговые IT-льготы, реорганизованных организаций и организаций, созданных в результате реорганизации, представляется еще более нелогичным, поскольку правоприменитель (ФНС) рассматривал случаи реорганизации как приемлемые.
Анализ ограничения на соответствие правилам вступления в силу актов налогового законодательства
По общему правилу, акты налогового законодательства вступают в силу не ранее, чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-ого числа очередного налогового периода, что превышает стандартный срок вступления в силу федеральных законов. Это обусловлено тем, что изменения не должны носить внезапный характер для налогоплательщиков, они должны успеть подготовиться к ним. Кроме того, п. 2 ст. 5 НК РФ установлен прямой запрет на придание обратной силы актам налогового законодательства, если они каким-либо образом ухудшают положение налогоплательщика.
Еще раз отметим, что 321-ФЗ был принят 14.07.2022, при этом комментируемое ограничение фактически распространяется на отношения, сложившиеся с 01.07.2022, т.е. оно применяется ретроспективно.
Учитывая, что процесс реорганизации является длительным, не исключены ситуации, что налогоплательщики, которые по причинам, указанным в предыдущем разделе, приняли решение о создании IT-компании в форме выделения или разделения, уже находились в состоянии реорганизации, которая не завершилась к 01.07.2022. Соответственно, налогоплательщики, которые действовали добросовестно, руководствовались разъяснениями ФНС и понесли ряд организационных и финансовых затрат, связанных с реорганизацией, оказались лишены права на применение налоговых IT-льгот по итогам реорганизации.
Представляется, что такое ограничение ухудшает положение налогоплательщиков, оно не было для них предсказуемым (версия законопроекта, содержащая ограничение, появилась за несколько дней до принятия 321-ФЗ), а, следовательно, оно может рассматриваться как несоответствующее положениям ст. 5 НК РФ.
Аналогичный подход, по нашему мнению, должен быть применен и к оценке влияния новых правил аккредитации IT-компаний (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.09.2022 № 1729) в той части, в которой компании могут быть лишены аккредитации в течении текущего налогового периода (2022 года) по новым правилам, что с формальной точки зрения приведет к необходимости пересчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и страховым взносам за 2022 год в целом.
Заключение
В настоящий момент создание IT-компании вопрос, связанный не только с возможным снижением налоговой нагрузки в рамках группы компаний, но и с возможностью применения ряда неналоговых льгот (в частности, отсрочки от мобилизации и от срочной службы в армии, получения ипотеки на льготных условиях для сотрудников IT-компании). В связи с этим многие компании при наличии оснований стремятся выделить IT-департаменты в самостоятельные юридические лица в максимально короткие сроки с минимальными затратами. В связи с этим, реорганизация в различных ее формах с учетом длительности и сложности процесса не так востребована.
В то же время вопрос, однозначно, заслуживает внимания со стороны законодателя, поскольку установление запрета на применение льгот реорганизованными компаниями и компаниями, созданными в результате реорганизации, может рассматриваться как нарушающий принцип равенства налогоплательщиков, а также правила вступления в силу актов налогового законодательства.
Больше полезной информации в телеграм-канале – https://t.me/head_of_tax
[1] П. 2 ст. 3 НК РФ
[2] Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года № 10-П, от 25 декабря 2012 года № 33-П и др.).
[3] См., например, Постановления КС РФ от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, Определение КС РФ от 05 июля 2011 года № 979-О-О и др.
[4] Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года № 3-П, от 14 июля 2003 года № 12-П, от 13 марта 2008 года № 5-П, от 23 декабря 2009 года № 20-П, от 1 марта 2012 года № 6-П, от 1 июля 2015 года № 19-П, от 24 марта 2017 года № 9-П и др.
[5] См., например, Постановление ЕСПЧ D.H. и другие против Чехии. Европейский суд по правам человека. 2007. URL: https://roseurosud.org/ r/st-1-2/postanovlenie-espch-d-h-i-drugie-protiv-chekhii.
[6] http://government.ru/docs/43255/
[7] В последующем ФНС уточнила, что приведенная позиция применима также к вновь созданным IT-компаниям, а также к компаниям, которые были перепрофилированы в IT-компании (Письмо ФНС от 12.07.2022 № СД-19-2/163).
[8] Важно для таких льготируемых видов деятельности как реализация экземпляров собственных ПО / БД, а также оказание услуг по установке, сопровождению, тестированию ПО / БД. После вступления в силу 321-ФЗ подход к собственной разработке изменен: ПО / БД являются собственной разработкой, если они созданы группой лиц (материнской, дочерней, сестринской компанией, если доля участия более 50%).
[9] См. например, Письмо ФНС России от 27.01.2021 N СД-4-3/[emailprotected]
