С момента вступления в силу Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ (далее Закон о самозанятых), разрешающего работу с самозанятыми гражданами по упрощенной схеме налогообложения доходов гражданина и снимающего административные барьеры для предпринимателей при работе с гражданами, прошло уже более 3 лет, однако, там, где у бизнеса появляется возможность сэкономить, сразу начинается пристальное воздействие со стороны налоговых органов.
Напомним, что упрощенная схема налогообложения доходов гражданина это 6% налог при работы с юрлицами и ИП и 4% для работы с гражданами. Кроме того, никакой отчётности, а самозанятому нужно только не забывать о необходимости отражать поступления в приложении Мой налог и отправлять чек заказчику своих услуг. Для юрлиц и ИП нет необходимости соблюдения отдельных регуляторных требований при работе с данной категорий лиц, в частности, СОУТ, например, сдачи отчетности СЗВ-М и др.
Ключевое удобство в работе с самозанятыми гражданами для бизнеса простота налогового и пенсионного администрирования и удешевление стоимости одной единицы персонала. Такой привлеченный самозанятый гражданин обходится среднестатистическом предпринимателю почти на треть дешевле, чем обычный штатный работник. Вот здесь, как говорится, дьявол кроется в деталях. Для части предпринимателей вовлечение самозанятых в свои бизнес-процессы это возможность быстрого глотка чистого воздуха в загазованном мегаполисе. Быстрая экономия на НДФЛ, пенсионных отчислениях и возможность получения легкого операционного кэша на текущие нужды бизнеса не дают покоя налоговым органам, так как все больше предпринимателей не стесняются и прибегают к самому незамысловатому способу налоговой экономии, экономии на персонале.
В первые полтора года действия эксперимента ФНС активно оберегала самозанятых граждан от произвола своих территориальных органов. В частности, ФНС запретила своим территориальным налоговым органам проводить в отношении самозанятых лиц контрольные мероприятия, а в крайней необходимости согласовывать такие мероприятия с Управлением оперативного контроля ФНС (Письмо ФНС России от 24.04.2019 N ЕД-4-20/[emailprotected]). Вызов самозанятых на беседы в налоговую инспекцию согласно Письму от 27.06.2019 N ЕД-4-20/[emailprotected] был приостановлен.
Однако времена поменялись и сегодня ФНС уже не так категорична в самозапрете по контролю за самозанятыми. ФНС не только не категорична в своих самоограничительных письмах, но и предприняла попытку сформулировать единые критерии для признания использования налогоплательщиком труда самозанятых при установлении его вины в получении им необоснованной налоговой выводы.
Такие критерии были сформулированы ФНС в своем недавнем Письме от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674 О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД, с одновременным методологическим обоснованием, как эти критерии встроить в парадигму применения главной антиуклонительной статьи НК РФ статьи 54.1. Критериями, предложенный набор символов и словосочетаний, вряд ли можно назвать, так как это обычный слепой копипастинг, того, что было сформулировано ВС РФ ранее, но, тем не мене, методологический разбор этого словестного хаоса лишним не будет.
Итак, какие же критерии нам предлагает ФНС. К таким критерия (обобщенно) относятся следующие:
– конкретизация в договоре с самозанятым трудовой функции,
– фиксированный помесячный размер вознаграждения самозанятого,
– систематический характер отношений с самозанятым,
– дисциплинарный контроль за самозанятым,
– инфраструктурная зависимость и централизованная сдача отчетности за самозанятого.
ФНС не стала себя утруждать формулировкой каких-то особенных презумпций и просто привела в пример позиции из различных судебных кейсов: Определение Верховного суда РФ от 27.02.2017 № 302-КГ17-382, Постановление Первого Арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 по делу № А43-5895/2019, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.07.2021 по делу № А33-36428//2018), Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.09.2020 № Ф03-3529/2020 по делу № А51-23858/2019, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.12.2020 по делу № А03-20987/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.06.2020 № Ф06-61089/2020, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.03.2019 по делу № А28-1147/2018.
Так как ФНС предлагает территориалам выявлять получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в рамках камеральных налоговых проверок расчетов по страховым взносам, расчетов сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговыми агентами, то возникает вопрос, каким образом встроить результаты камерального контроля в правильность применения статьи 54.1 НК РФ? Ответ для ФНС прост, с учетом того, что судебная практика признает допустимым переквалификацию гражданско-правовых отношений в трудовые для целей надлежащего исчисления НФДЛ и страховых взносов, то при даче оценки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды территориалам предлагается ориентироваться на признаки трудовых отношений, которые перечислены в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15.
При анализе предложенных ФНС критериев для признания использования налогоплательщиком труда самозанятых при установлении его вины в получении им необоснованной налоговой выводы и методологической подводки для применения к налогоплательщику положений статьи 54.1 НК РФ, можно в полной мере увидеть комплекс неполноценности ФНС, как минимум, в трех направлениях правоприменительной мысли.
1. Во-первых, отсутствие категоризации при определении соответствующих критериев (признаков) в их совокупности, как это было еще предложено Постановлением ВАС № 53 от 12.10.2006г.
В названном Постановлении сказанно, что только обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В нашем случае, именно совпадение критериев в совокупности и во взаимной связи с экономической целью налогоплательщика может указывать на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Данное Постановление своей актуальности еще не потеряло, поэтому будет правильным обратиться к данной позиции при парировании претензий со стороны проверяющего на том основании, что только совокупное наличие критериев, предложенных ФНС в своем письме может косвенно указывать на вину налогоплательщика. Здесь вопрос исключительно в правильном распределении бремени доказывания, на который обязательно должен обратить суд, разрешая спорную ситуацию в вашу пользу.
Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15 не может являться инструментарием налогового инспектора, так как находится в границах своей предметной области общественных отношений. Установление факта трудовых отношений в интересах работника неравнозначно определению размера необоснованной налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком от такой подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. Необоснованность налоговой выгоды определяется деловой целью налогоплательщика, из чего вытекает следующее направление в неполноценности ФНС.
2. Отсутствие раскрытия дефиниции деловая цель налогоплательщика привлечения им самозанятых граждан при переквалификации его гражданско-правовых отношений с самозанятыми в трудовые с последующим начислением недоимки. Чтобы понять, что для налогоплательщика было в приоритете, расчетная цель (экономия на налогах) или упрощение администрирования процессов в целях увеличения производительности и рентабельности труда (производства), нужны не критерии, а тестирование экономической гипотезы, выбранной налогоплательщиком налоговой модели.
Если цель бизнеса не подразумевает использование агрессивной налоговой модели, а представляет из себя бизнес-модель, которая будет основана прежде всего на снижении транзакционных и операционных издержек, связанных с использованием труда привлекаемых лиц (отчетность, НДФЛ, страховые взносы и т.д.) и которая обеспечит рост бизнеса и увеличение налогооблагаемой базы по другим налогам (Налог на прибыль и НДС), то ФНС не должна интересовать форма оформления отношений налогоплательщика со своими исполнителями и статус таких исполнителей.
Здесь за основу концепции берем то, что экономия на транзакционных и операционных издержках должна приводить не только к увеличению благосостояния собственника бизнеса, но и, как упомянуто выше, к росту отчислений по другим налогам. В данном случае речь о том, что потери бюджета в части НДФЛ и страховых взносов должны быть в полной мере компенсированы, как минимум, созданием новых источников для вычетов в цепочке последующих покупателей ваших товаров (работ, услуг).
Так, например, за счет экономии на взносах можно увеличить размер реальных доходов лиц, труд которых мы используем в своей предпринимательской деятельности, на сумму равную 18% из сэкономленных 43%. Как минимум, не мене 20% реальной экономии должны быть задействованы на стратегическое развитие предприятия, а по сути, на создание новой стоимости в экономике и получение с нее реального дохода в будущем. Про 5% мы не забыли, просто держим для фискальных органов держим в уме, что на стратегическое развитие вы потратили 25%.
Налоговым органам при установлении истинной цели бизнеса налогоплательщика надо смотреть в экономику бизнеса и если в одном месте идёт налоговая экономия, то в другом должен обязательно создаваться новый источник для налогообложения и давать оценку именно данному обстоятельству, а не формальным установлениям Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15, перекочевавшим в очередное пустое письмо ФНС.
Вероятнее всего, что налоговые органы будут руководствоваться формальными установлениями названного выше Постановления Пленума, однако, если подойти к парированию претензий проверяющих, то за основу логичнее взять кейс по делу № А49-4003/2020 (ЗАО ПТФ Пекоф). Суть данного кейса в том, что именно в данном споре суд фактически указал налоговому органу, что структурирование бизнеса не всегда считается дроблением, что не мешает использовать данный кейс в качестве методологического обоснования (инструментария) вашей позиции при работе с самозанятыми.
Экономия на налогах за счет самозанятых сама по себе деянием, автоматически проводящим к налоговой ответственности, не является, так как работу налогоплательщика с самозанятыми надо анализировать в динамике. Как минимум, это проверка на соответствие переченю исключений, когда отношения с самозанятым лицом под запретом, приведен в статьях 4 и 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ. Если, например, компания практикует прием на штатную работу через испытание, период которого оформлен самозанятостью, то это не значит, что компания злоупотребляет своими правами налогоплательщика, это значит, что после успешного испытания для лица, зарекомендовавшего себя будет введена соответствующая единица в штатном расписание, то один или два месяца экономии на НДФЛ и взносах должны быть обусловлены необходимостью снижения операционных издержек, связанных исполнением обязательных регуляторных требований (СЗВ-М, СОУТ и т.п.).
В нашем случае должно быть так, работа с самозанятыми это всего лишь способ структурирования бизнес-процессов, а не попытка незаконной оптимизации, что также означает, что бизнес-модель и схема оптимизации не всегда тождественны существу отношений с физическими лицами.
3. И, в-третьих, как всегда, ФНС наплевали правильность применения статьи 54.1 НК РФ при проведении соответствующих мероприятий налогового контроля, забыв, что единственным инструментарием достижения целей указанной статьи является выездная проверка в отношении налогоплательщика. По крайней мере, такая здравая и правильная позиция может встретиться в арбитражной практике.
Так, кассация Северо-западного округа в деле № А56-38742/2020 подтвердила позицию нижестоящего суда, что статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и суммы налога. Её положения не регулируют порядок проведения камеральных налоговых проверок и, соответственно, не могут трактоваться, как устраняющие ограничения, установленные пунктом 7 статьи 88 НК РФ, а равно, как расширяющие допустимый объем истребуемых документов, установленный пунктом 8 статьи 88 НК РФ. Следует особо подчеркнуть, что согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.
Просто напомним, что Письме от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674 вышло в свет с целью повышения эффективности проведения камеральных налоговых проверок, в случаях при которых налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о подмене трудовых отношений с привлечением физического лица уплачивающего налог на профессиональный доход сообщает следующее.
Из указанного ФНС следует, что нормы НК РФ, регулирующие порядок проведения проверки написаны для налогоплательщика, но никак не для проверяющего. Между тем, просвет в конце тоннеля есть, и мы можем обратиться к соответствующей арбитражной практике. При попытке истолковать написанное ФНС лучше обратиться к нормам НК РФ, раскрывающим действительный смысл и содержание камеральных налоговых проверок п.1 и п.7 ст.88 НК РФ.
Соответственно и переквалификация гражданско-правовых отношений с самозанятыми в трудовые отношения предмет выездной проверки, но никак не камеральной. Необходимо различать процедуру налогового контроля, проводимую в рамках камеральной и выездной проверок.
Предложенный ФНС чек-лист доказательств, подтверждающих наличие трудовых отношений между сторонами гражданско-правового договора новизной также не отличается. ФНС взяла за основу позиции Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15.
К таким доказательствам относятся:
– письменные доказательства,
– документы кадровой деятельности работодателя,
– расчетные листы о начислении заработной платы,
– и др.
Этот чек-лист просто напоминание того, что из доказательственной базы налогоплательщик должен подарить проверяющему инспектору. Подкрепленность критериев доказательственной базой их дефектность не исключает.
Подводя итог рассмотрения вопроса о том, на какие критерии при использования налогоплательщиком труда самозанятых ему ориентироваться, чтобы исправить возможное наступление негативных последствий при вменение ему получение необоснованной налоговой выводы, можно прийти к выводу, что попытка ФНС сформулировать такие критерии создала еще большие трудности для правильного применения положений ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков. При этом, саму попытку создания таких критериев, с точки зрения правильности применения отдельных положений НК РФ, можно считать провальной. Истолковать правильность применения законодательства в части работы налогоплательщиков с самозанятыми должен Верховный Суд, а не ФНС.
В любом случае налогоплательщику лучше руководствоваться исключительно положениями НК РФ и не обращать внимание на Письмо от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674, так как данное письмо очередная попытка ФНС создать механизм обхода норм НК РФ при истребовании документов (информации) в рамках камеральной проверки и оно не несет в себе ценной правовой информации. Однако с учетом того, как наши суды охотно прислушиваются к позиции налогоплательщика, лучше подготовиться к тому, что придется потратить не мало времени, чтобы донести свою позицию до вышестоящей судебной инстанции, чтобы доказать необоснованность выборочного применения закона со стороны налоговых органов.
