Нет сомнений, что налогоплательщики высоко ценят усилия ФНС России, направленные на соблюдение прав налогоплательщиков. Мы хотим помочь Службе в этом добром начинании. Поэтому мы решили обратить ее внимание на известные нам перегибы на местах, которые при внимательном взгляде можно заметить в решениях налоговых инспекций, а иногда и в решениях судов. Речь будет идти о тех случаях, которые так или иначе связаны с налоговой переквалификацией и налоговой реконструкцией.
Еще со времен Постановления Пленума ВАС РФ № 53 в идеале если выявляется искажение в операции, повлекшее занижение налогов, то инспекцией совершается необходимая налоговая реконструкция. Имеется в виду следующее:
- Искажение действительно произошло и именно с ним связано занижение налогов (не должно быть налоговой переквалификации в ситуациях, когда искажения не было, либо искажение было, но оно не повлияло на налоговые последствия).
- Налоговая реконструкция с одной стороны, должна производиться (т.е. она не должна ограничиваться только отказом в вычетах, но одновременно учитывать и более отдаленные корректировки в доходной части, в применимых ставках, в праве на вычеты и пр.), с другой стороны, она должна касаться только тех налогов, на которые искажения повлияли.
В практике налоговых споров мы регулярно встречаем нарушения, которые касаются всех аспектов, связанных с налоговыми переквалификациями. Пожалуй, нет такого элемента в изложенной выше формуле, которым бы не злоупотребляла налоговая инспекция. Постараемся все разложить по полочкам и приведем примеры.
- Налоговая переквалификация, когда искажения нет
Пожалуй, это самая многочисленная и самая важная категория споров. Редко какая налоговая проверка завершается без той или иной налоговой переквалификации. Ведь изменение квалификации в результате обвинения налогоплательщика в искажении позволяет налоговой инспекции сделать масштабные налоговые доначисления по всей совокупности произведенных операций. И конечно, налоговые инспекции в погоне за налоговыми доначислениями не брезгуют увидеть искажение там, где их совсем нет. Приведем самые известные примеры дел.
- дело Мэйл.Ру Геймз переквалификация лицензионных отношений в услуги оснащения игрового персонажа дополнительным функционалом. Инспекция отказала в применении льгот по НДС, которые были введены для лицензионных соглашений по использованию прав на программные продукты. Пожалуй, это самый яркий пример, когда переквалификация носила исключительно правовое обоснование и ее незаконность очевидна. Плата, взимаемая разработчиком компьютерных игр, основана именно на лицензионных отношениях, даже если причина, вынуждающая игрока платить ее, находится внутри компьютерной игры его желание купить защиту, жизни, оружие для игрового персонажа.
- дело Ново Нордиск переквалификация отношений агентирования (в котором выделяются возмещаемые расходы) в комплекс услуг (в котором возмещаемые расходы включены в налоговую базу). Заметим несколько дефектов в логике инспекции и судов. Прежде всего, агентирование это всегда комплекс услуг (совокупность фактических и юридических действий агента), но каждая из них должна получить свою налоговую квалификацию. Объединение нескольких услуг в один комплекс недопустимо в связи с тем, что комплекс услуг не является объектом обложения НДС. Кроме того, при таком подходе любая деятельность агента должна быть переквалифицирована в подряд-субподряд и тогда останутся невостребованными нормы НК РФ, которые указывают на то, что, возмещаемые расходы агента не включаются в базу по налогу на прибыль и НДС.
- досудебный кейс компании Селькорм (название компании изменено) – это свежий пример из нашей практики переквалификация инспекцией кормовых премиксов, кормовых концентратов (включены в Перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%) в фармакологическую продукцию с отказом в применении нулевой ставки. Для подтверждения своей идеи инспекция привлекла эксперта, который изучил документацию на премиксы и концентраты и пришел к выводу, что они включают в себя микроэлементы и биологические активные добавки, что позволило сделать вывод о том, что они обладают фармакологическими свойствами. Инспекция проигнорировала довод общества о том, что включение в состав премиксов и концентратов микроэлементов и биологически активных добавок не исключает их квалификацию именно как премиксов и кормовых концентратов.
- Неполная налоговая реконструкция
Сюда можно отнести случаи, когда инспекция делает заявление об искажении налогоплательщиком совершенной им операции, но до конца не выясняет, чем эта операция является на самом деле и поэтому не применяет последовательно правила налоговой реконструкции. Такие случаи достаточно распространены.
- В упомянутом выше досудебном кейсе компании Селькорм на возражения общества о том, что если считать спорную продукцию фармакологической, то к ней все равно должна быть применена ставка 10% (как для лекарственного средства для ветеринарии), инспекция заявила, что она не обязана выяснять, какая правильная квалификация должна быть дана спорному товару, а общество не представила документы о том, что проданная продукция является лекарственной (явственно, ведь эта продукция не является лекарственной и общество спорит с такой квалификацией).
- Налоговая переквалификация, когда нет занижения налогов
Это еще один случай, когда налоговая квалификация совершается без каких-либо на то оснований с единственной целью, доначислить налог и пополнить казну. Приведем несколько примеров:
- дело НК Русснефть-Брянск – классический пример. Налоговая инспекция отказала заемщику в признании процентов по займу, полученному от другой российской компании, которая симметрично включала начисленные проценты в состав доходов. Отказ в вычете произошел по мотиву переквалификации займа во вклад в уставный капитал,
- досудебный кейс компании Мос-Шина (название компании изменено из нашей практики. Налоговый орган отказал в применении нулевой ставки НДС российскому экспортеру с указанием, что его покупатели впоследствии реэкспортировали шины из Белоруссии обратно в Россию. Инспекцией были проигнорированы доводы общества о том, что оснований для переквалификации не имеется, поскольку при ввозе этих шин в Белоруссию, а затем обратно в РФ, был уплачен НДС по принципу страны назначения.
- Отказ в вычетах по налогу на прибыль, несмотря на то, что выявленная схема касалась только НДС
Это тоже достаточно распространенный случай, когда налоговая инспекция, выявляя факт неуплаты НДС (как правило в результате выявления налоговых разрывов в цепочке поставщиков) доначисляет первому живому покупателю не только НДС, но и налог на прибыль. При этом игнорируется то, что товар был реально приобретен, а расходы покупателя не были завышены. Примеры таких случаев:
- дело ПГ МБМ. Инспекция и суды полностью оказали в признании расходов по приобретенной платине у невзаимозависимого с покупателем поставщика, не уплатившего НДС. При этом инспекция привела формальное основание для отказа в вычетах не раскрыты реальные обстоятельства исполнения сделок внутри цепочки субпоставщиков. Но, очевидно, что если общество не является участником схемы неуплаты налога, а по сути, стало жертвой мошенников, оно не может раскрыть какие-либо детали о сделках участников схемы и ее бенефициаров.
Но к сожалению, с момента, когда в письмо ФНС России 2021 года О необоснованной налоговой выгоде попал тезис о том, что налогоплательщик может получить налоговые вычеты при проявлении деятельного раскаяние, он стал эксплуатироваться недобросовестными инспекциями. Суды смотрят на это сквозь пальцы и часто подыгрывают инспекции,
5. Доначисление другого налога, объект по которому не зависит от спорной переквалифицированной операции
Это более редкая категория в нашей коллекции, но также встречается. В качестве примера приведем дело из нашей практики:
- дело Татнефть-АЗС-Запад. Налоговая инспекция увеличила базу по розничному НДС (продажа дизтоплива через сеть АЗС) на сумму доначисленного акциза по операции производства дизельного топлива. Формальным основанием для доначисления при доначислении НДС по операции реализации стала ссылка на п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно этой нормы, налоговая база при реализации подакцизного товара определяется как цена товара с учетом акциза. А если акциз увеличился, то и база по НДС увеличилась. Возможно, кому- то покажется, что это здравое рассуждение. Но в данном случае речь идет о совершенных ранее розничных сделках, по которым сформирована окончательная рыночная цена, не подлежащая корректировке. Поэтому и база по НДС ни при каких обстоятельствах не может меняться. Сумма НДС определяется обратным счетом от фактической розничной цены.
- Применение произвольных налоговых последствий под прикрытием тезиса о допущенном искажении, злоупотреблении
Это очень распространенные случаи, которые, к сожалению, получают все больше распространение. По сути, это подход, который основан на позиции ФНС России, сформулированной в 2003 г. в деле компании ЮКОС: на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются нормы НК РФ. Тогда, почти 20 лет назад, результатом выявления первой масштабной налоговой схемы стал отказ компании ЮКОС во многих элементарных правах, в применении многих норм НК РФ:
- не были применены нормы о сроках взыскания налогов и санкций (сроки налоговым органом были пропущены),
- не была применена норма о повторности налогового правонарушения (норма о рецидиве) в его классическом правовом понимании повторностью было признано длящееся нарушение (в результате чего штраф был увеличен в два раза по второму и последующему проверенным последовательно налоговым периодам),
- наконец, было отказано в применении п. 11 ст. 251 НК, освобождающего от налогообложения средства, полученные безвозмездно от дочернего общества. Формальное основание: безвозмездная передача это дарение, а дарение между компаниями запрещено ГК РФ.
Но сейчас есть и более свежий пример неприменение судами нормы п. 8 ст. 75 НК РФ, которая освобождает от пени в случае, если налогоплательщик руководствовался разъяснениями Минфина России. Читая множество судебных решений, в которых суды вслед за налоговыми инспекциями отказывают в применении этой нормы, складывается впечатление, что норма перестает быть актуальной нет такого случая, когда она могла бы быть применена.
В приводимом нами в качестве примера деле Татнефть-АЗС-Запад – общество применило разъяснение Минфина. Но, как оказалось, не могло рассчитывать на применение освобождения от пени, поскольку спорная операция подверглась переквалификации инспекцией и неважно, что такая переквалификация не касалась существа самой операции (а касалась лиц, ее совершивших).
У ФНС и судов есть еще множество поводов для того, чтобы продемонстрировать борьбу за соблюдение прав налогоплательщиков (или имитировать ее об этом мы будем судить позже по результатам этой работы).
